Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 19 listopada 2004 r.
Kompensata wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu odsetek.
Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu
ZD/423-255/04

Pytanie podatnika

Podatnik zamierza dokonać kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu odsetek. W oparciu o powyższy stan faktyczny zrodziła się wątpliwość, czy skompensowane odsetki mogą stanowić, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, odpowiednio przychód, jeżeli dotyczą należności, lub koszt uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą zobowiązań?

W piśmie Spółki został sformułowany następujący stan faktyczny:

Podatnik zamierza dokonać kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu odsetek.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zrodziła się wątpliwość, czy skompensowane odsetki mogą stanowić, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, odpowiednio przychód, jeżeli dotyczą należności, lub koszt uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą zobowiązań?

Wobec przedstawionego stanu faktycznego zastosować należy następujące przepisy:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

- art. 12 ust. 4 pkt 2 powyższej ustawy stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

- art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, stosownie do którego nie uważa za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

Powołane regulacje przewidują szczególny tryb opodatkowania odsetek od należnościi zobowiązań. Przy czym należy mieć na uwadze, iż właśnie w tych przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podziału na odsetki, które są bezpośrednio związanez działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającąz umów zawieranych przez przedsiębiorców, nie klasyfikowaną jako działalność gospodarcza.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W tej kategorii przychodów znajdą również swoje miejsce dochody z odsetek uzyskiwanych przez podatnika. Odsetki stają się przychodem podatnika tylko wówczas, jeżeli zostaną przez niego faktycznie otrzymane, o czym przesądza zapis art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Powołany przepis ustanawia tym samym wyjątek w stosunku do art. 12 ust. 3 tej ustawy, stwierdzając, że każdy rodzaj odsetek staje się przychodem podatkowym nie wcześniej niż w momencie faktycznego otrzymania ich przez podatnika. Regule tej podlegają zatem również przychody z odsetek uzyskiwane przez podatnika z tytułu czynności wykonywanych przez niegow ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Innym, równie ważnym aspektem rozliczeń podatkowych z tytułu odsetek jest zaliczanie wypłacanych przez podatnika odsetek do jego kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do definicji kosztu podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w celu jego uzyskania. Kryterium to jest również rozstrzygające przy dokonywaniu oceny, które odsetki wypłacone osobom trzecim przez konkretnego podatnika, w jego konkretnej sytuacji - a więc przy uwzględnieniu całokształtu prowadzonej działalności - będzie on mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Drugim oczywistym kryterium klasyfikacji wypłaconych odsetek jako zaliczalnych bądź nie zaliczalnych do kosztów podatkowych będą postanowienia art. 16 ust. 1 ww. ustawy, które enumeratywnie wskazują te kategorie odsetek, którym ustawodawca odmówił uznania za koszty uzyskania przychodu. Do wskazanego katalogu wyłączeń zaliczyć należy odsetki od zobowiązań (w tym również od pożyczek i kredytów) naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy), wobec czego zapłacone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu.

W świetle powołanych regulacji odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik zamierza rozliczyć wierzytelności z tytułu odsetek w formie kompensaty. Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego). Oświadczenie o potrąceniu należy do kategorii czynności prawnych jednostronnych. Dla jego prawnej skuteczności wystarcza złożenie oświadczenia woli tylko przez jedną ze stron, której przysługuje wierzytelność przedstawiona do potrącenia, lecz zarazem występującej - jak pozwany - w roli dłużnika. Uprawnienie do złożenia takiego oświadczenia ma charakter prawnokształtujący. W wypadku bowiem dokonania potrącenia wierzyciel kształtuje sytuację prawną swego dłużnika, powodując umorzenie jego długu i tym samym zmniejszenie aktywów w majątku swego kontrahenta.

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W przedstawionych okolicznościach rozważenia wymaga kwestia, czy w świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej potrącenie odsetek uznać można za ich otrzymanie, generujące przychód, oraz za ich zapłatę, generującą koszt uzyskanie przychodu.

W opinii organu podatkowego, z brzmienia przepisów art. 12 ust. pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 nie wynika, iż otrzymanie (zapłata) odsetek winno nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Nie ulega wątpliwości, iż potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą. Wobec powyższego odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za otrzymane (zapłacone), a zatem generujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl