ZD/423-218/04 - Koszty związane ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi systemu.
Pismo z dnia 26 października 2004 r. Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu ZD/423-218/04 Koszty związane ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi systemu.
Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:
Podatnik ma prawo do korzystania z wdrożonego oprogramowania SAP/R3 na podstawie sublicencji udzielonej przez Spółkę - matkę. Spółka nabyła to prawo w styczniu 2003 r. Podatnik ponosił wydatki na wdrożenie systemu zarówno przed jak i po nabyciu sublicencji do tego programu. Dotyczyły one w szczególności:
zaprojektowania i wdrożenia zmian do realizowanych procesów biznesowych oraz stworzenia odpowiednich procedur (m.in. w zakresie obiegu dokumentów, ich zatwierdzania, kontroli i analizy danych, sporządzania odpowiednich raportów) we wszystkich obszarach prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. w zakresie produkcji, logistyki, gospodarki magazynowej, sprzedaży i finansów;
zaprojektowania modelu oprogramowania SAP do specyficznych potrzeb Spółki, polegającego na zaprojektowaniu odpowiednich rozwiązań w systemie komputerowym, skonfigurowaniu systemu, ustawieniu odpowiednich parametrów, przeprowadzeniu testów i dokonaniu transmisji danych;
przeszkolenia przyszłych użytkowników oprogramowania.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Wnioskująca zapytuje, czy wydatki poniesione na wdrożenie systemu SAP/R3 mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Prosi także o wskazanie momentu potrącenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Spółka wyraża pogląd, iż wydatki na wdrożenie systemu informatycznego SAP/R3 powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej, niż w momencie rozpoczęcia wykorzystywania wdrożonego systemu w działalności gospodarczej.
W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:
art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...);
art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione;
art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, stanowiący, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje;
art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia (...) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
art. 16g ust. 14 wyżej powołanej ustawy podatkowej, stanowiący, iż wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne sprawy, organ podatkowy wyjaśnia, iż podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Oznacza to, że podatnicy mają możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykażą ich związek z prowadzoną działalnością oraz wpływ na osiąganie przychodu.
Użycie przez ustawodawcę pojęcia "w celu osiągnięcia przychodów" przesądza, że istotnym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest "cel" a nie skutek. Decyduje zatem zamiar podatników, który na tle okoliczności sprawy będzie można uznać za realnie, obiektywnie osiągalny.
Podkreślić dodatkowo należy, iż adresatami normy prawnej, zawartej w art. 15 ust. 1 są podatnicy. Ciężar udowodnienia związku kosztów z przychodem osoby prawnej spoczywa więc zawsze na podatnikach, którzy powinni ten związek przyczynowo - skutkowy wykazać. W zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka winna być w posiadaniu dokumentacji świadczącej o "celowości" wydatków dla generowania przychodów.
Jeżeli wydatki poniesione przez podatników w celu uzyskania przychodu, nieobjęte katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji, podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu.
Stosownie zaś do przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają nadające się do gospodarczego wykorzystania nabyte licencje. W art. 16g ust. 1 ustawy określono główne kryteria wyznaczania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Postanowiono, że ich wartością początkową w razie odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia, za którą uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5:
kwotę należną zbywcy,
powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania,
pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek ten nie stanowi podatku należnego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług,
skorygowaną o różnice kursowe, które zostaną naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od składników majątkowych sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy.
Użyte w art. 16g ust. 3 określenie "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania" obejmuje zarówno koszty zakupu, jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego.
Wydatki o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w ww. przepisie jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie zwrotu " w szczególności".
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: uruchomienie, instalacja. Wobec powyższego celowym jest posłużenie się wykładnią językową. "Uruchomienie" jest powodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez "instalowanie" należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z "powodowaniem funkcjonowania" oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.
Natomiast dla właściwego ustalenia momentu odniesienia w ciężar kosztów podatkowych wskazywanych przez Podatnika wydatków, poczynionych po dniu przyjęcia do używania sublicencji, decydujące znaczenie mają regulacje zawarte w art. 16g ust. 13 oraz w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.
Przepis art. 16g ust. 13 ww. ustawy przewiduje możliwość ulepszania środków trwałych. Nie obejmuje swą regulacją wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest więc możliwe zwiększanie wartości początkowej w przypadku "ulepszeń" wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym takie wydatki celowe (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej), związane z wartością niematerialną i prawną obciążają koszty podatkowe.
Należy wówczas mieć na uwadze, iż wobec przytoczonych przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty podatkowe ponoszone przez podmiot podatkowy wiązać się mogą z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym okresie sprawozdawczym (określone w doktrynie jako bezpośrednie), bądź też z funkcjonowaniem podmiotu i w efekcie generowaniem przychodów (tzw. koszty pośrednie).
W przekonaniu organu podatkowego wydatki określone przez Wnioskującą jako koszty wdrażania systemu informatycznego, używanego na podstawie sublicencji ujętej już w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, dotyczą roku podatkowego, w którym zostały poniesione i stają się kosztem uzyskania przychodów właśnie w dacie poniesienia.
W kwestii wydatków związanych z przeszkoleniem przyszłych użytkowników stwierdzić należy, że koszty związane ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi systemu nie powinny zwiększać wartości początkowej nabytego prawa majątkowego, nie mieszczą się bowiem w ramach definicji ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych, w tym przypadku praw majątkowych. Wobec powyższego będą one obciążać koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, pod tym jednak warunkiem, że spełniona zostanie przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Podatnik musi udowodnić, że wydatek ten będzie miał lub może mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.