ZD/423-208/04 - Koszty związane ze zmianą etykiet i opakowań towarów jako koszty uzyskania przychodów

Pytanie podatnika

Czy dokonanie sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu po cenie ich zakupu oraz poniesienie dodatkowych kosztów związanych ze zmianą etykiet i opakowań na tych towarach (a w rezultacie zrealizowanie ekonomicznej straty na takiej transakcji) nie spowoduje w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych negatywnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki?

Odpowiedź

Spółka dokonuje zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży na terenie Polski (do podmiotów niepowiązanych) od innych spółek (działających na terenie Europy) z grupy do której należy. Zgodnie z ogólnoświatową polityką Firmy, poszczególne podmioty, są wyspecjalizowane w produkcji określonego asortymentu produktów.

W ubiegłym oraz bieżącym roku Spółka nabyła od jednego z podmiotów powiązanych określoną ilość towaru, który zgodnie z planem sprzedaży miał znaleźć nabywców na terenie Polski. W ciągu roku okazało się jednak, iż plany dotyczące wielkości sprzedaży tego towaru były zbyt wygórowane (m. in. na skutek wzrostu konkurencji w tym segmencie, nieodpowiedniego pozycjonowania produktu, itp.), a w rezultacie Spółka pozostała z dużymi zapasami słabo rotującego towaru.

Jednocześnie, większość zawartych przez Spółkę kontraktów handlowych z podmiotami niezależnymi wymaga, aby dostarczane odbiorcom produkty miały określony termin ważności (np. minimum 12 miesięcy od daty dostawy, 75% całego okresu przydatności, itp.). Z uwagi na wielkość posiadanych przez Spółkę zapasów niemożliwe będzie dokonanie sprzedaży znaczącej części towarów, ze względu na niedotrzymanie terminu ważności. Oznaczać to będzie, iż towar ten, jako niezbywalny, stanie się bezwartościowy dla Spółki, pomimo, że nie będzie to jeszcze towar przeterminowany. W rezultacie Spółka będzie zmuszona do zniszczenia tych towarów, co spowoduje, oprócz powstania straty wynikającej ze zniszczenia towarów, konieczność poniesienia dodatkowych kosztów związanych z tym zniszczeniem.

Spółka dodatkowo zaznacza, iż ze względu na nietrafioną koncepcję omawianego towaru, zostanie on wycofany z oferty i nie będzie w przyszłości sprzedawany w Polsce.

W celu zminimalizowania opisanych powyżej strat Spółka ma zamiar odsprzedać problematyczny towar do innego podmiotu z grupy, działającego w innym kraju, gdzie jest większy popyt na ten towar, a warunki sprzedaży pozwalają na sprzedaż towarów z krótszym terminem ważności. W takiej sytuacji jednak, konieczne będzie jednak dokonanie sprzedaży przez Spółkę po cenie zakupu (po takiej bowiem cenie podmiot z grupy może zakupić ten towar bezpośrednio od innego podmiotu z grupy, zajmującego się produkcją), a dodatkowo Spółka będzie musiała ponieść koszt zmiany etykiet i opakowania (towary posiadane przez Spółkę są zapakowane w polskojęzyczne opakowania).

Spółka zaznacza, że nie dokonuje sprzedaży innych towarów handlowych do spółek z grupy. Do podmiotów powiązanych są sprzedawane jedynie produkty Spółki wytwarzane w Polsce.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka prosi o odpowiedź na pytanie czy dokonanie sprzedaży towarów do podmiotu powiązanego po cenie równej cenie ich zakupu oraz poniesienie dodatkowych kosztów związanych ze zmianą etykiet i opakowań na tych towarach (a w rezultacie zrealizowanie ekonomicznej straty na takiej transakcji) nie spowoduje negatywnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki?

Zdaniem Spółki, ze względu na wyjątkowość planowanej transakcji oraz fakt, iż Spółka nie dokonuje odsprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, nie można porównywać tej transakcji do innych transakcji z podmiotami niepowiązanymi. Nieporównywalność ta wynika z braku możliwości dokonania w chwili obecnej sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych, ze względu na niespełnienie wymogów w zakresie odpowiednio długiego terminu ważności do użycia oraz braku popytu. Jedyną alternatywą do sprzedaży towaru do podmiotu powiązanego jest zniszczenie przez Spółkę, jako niezdatnego do sprzedaży. W rezultacie takiego działania koszt związany z nabyciem tych towarów zostałby uznany za koszt uzyskania przychodu, co miałoby znacznie bardziej negatywny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania Spółki.

Podatnik twierdzi, iż nieporównywalność transakcji nie oznacza, że cena w niej ustalona jest ceną zbyt niską w stosunku do ceny rynkowej, możliwej do osiągnięcia w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, ponieważ jednym z istotnych czynników mających wpływ na wartość transakcji jest termin przydatności do użycia. Spółka podkreśla, iż z uwagi na termin ważności omawianego towaru, nie jest możliwa jego sprzedaż do podmiotów trzecich.

W kwestii dodatkowych kosztów odsprzedaży towaru poczynionych na zmianę etykiet i opakowań, Podatnik uważa, że winny być one uznane za koszty uzyskania przychodu, jako związane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży towarów, a fakt zrealizowania ekonomicznej straty na sprzedaży nie może mieć wpływu na nie uznanie ich za koszty podatkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...);

- art. 11 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, na podstawie którego, jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań;

- art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus").Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego;

§ 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.), który stanowi, iż organy podatkowe oraz kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług,

- § 3 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny;

- § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wymienionego wyżej rozporządzenia, stosownie do którego, przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Podatnika, stwierdzić należy co następuje:

Przepisy ustawy podatkowej zawierają regulacje odnoszące się do przypadków zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W sytuacji, gdy w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między podmiotami nie istniały, mają zastosowanie przepisy art. 11 ustawy podatkowej, które nakazują określenie dochodu i podatku należnego bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przy czym podkreślić należy, iż sam fakt istnienia powiązań między firmami, nie rodzi dla nich ujemnych skutków podatkowych i jest podatkowo neutralny.

Dla zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą wystąpić trzy przesłanki: powiązanie między podmiotami, ustalone warunki odmienne od warunków ustalanych między firmami niezależnymi, nie wykazanie dochodu lub wykazanie dochodów niższych od oczekiwanych w warunkach wolnego rynku.

W omawianym przypadku powiązania między firmami bezsprzecznie zachodzą, natomiast czy dochód uzyskany przez Podatnika z transakcji z podmiotem powiązanym został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, może być stwierdzone w oparciu o postępowanie prowadzone przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Jedynie bowiem na podstawie wnikliwej analizy porównawczej dokonywanych przez Spółkę transakcji i cen stosowanych w tych transakcjach, a także szczegółowej weryfikacji dokumentów związanych z transakcjami (faktur, umów, kontraktów, itd.), oraz dokumentów dotyczących procedury ustalania cen sprzedaży (kosztorysów, kalkulacji, innych), przeprowadzanej w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego, można stwierdzić, czy Podatnik zastosował w stosunku do podmiotu związanego odmienne warunki od tych, jakie stosuje w transakcjach z firmami niepowiązanymi. Podjęcie decyzji o odsprzedaży towaru do podmiotu powiązanego po cenie jego zakupu należy do zarządu Spółki. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, czy dokonanie takiej transakcji stanowi podstawę do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe do zrealizowania w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.).

Odnośnie wydatków związanych ze zmianą etykiet i opakowań towarów, w przypadku dokonania sprzedaży towaru do innych klientów niż to było przez Spółkę pierwotnie zamierzone, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż można je uznać za koszty podatkowe w sytuacji, gdy spełniają one wymagania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za koszty uzyskania przychodu uznać można wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a które nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, wówczas spełniony jest podstawowy i wystarczający warunek do uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy.

Ponadto analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wystąpienie konkretnego przychodu jest warunkiem wystarczającym, ale niekoniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest natomiast działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia.

Z drugiej jednak strony nie można stwierdzić, że każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na budżet państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy. Podatnik uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Jednostka podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, winna w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem.

Wobec powyższego, należy zauważyć, iż wydatki poczynione przez Spółkę na zmianę etykiet i opakowań towarów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Podatnik będzie dysponował dowodami potwierdzającymi, iż poniesienie opisanych wydatków było racjonalne i celowe dla generowania przychodów i funkcjonowania podmiotu.