ZD/423-181/04 - Przeliczanie kwot wyrażonych w walutach obcych w przypadku korekty faktur - różnice kursowe

Pytanie podatnika

W piśmie Spółki zostały sformułowane wątpliwości dotyczące stosowania kursu walut do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych w przypadku korekt faktur własnych i obcych. Spółka wnosi o ustalenie, czy korekty owych faktur należy traktować jako niezależne dokumenty, a więc stosować kurs z dnia ich wystawienia, czy traktować jako sprostowanie faktur pierwotnych, czyli zastosować kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej? Ponadto Wnioskująca prosi o wyjaśnienie, czy różnice kursowe powstałe w wyniku rozliczenia korekt z należnościami i zobowiązaniami (poprzez kompensatę), są przychodami bądź kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W piśmie Spółki zostały sformułowane wątpliwości dotyczące stosowania kursu walut do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych w przypadku korekt faktur własnych i obcych.

Spółka wnosi o ustalenie, czy korekty owych faktur należy traktować jako niezależne dokumenty, a więc stosować kurs z dnia ich wystawienia, czy traktować jako sprostowanie faktur pierwotnych, czyli zastosować kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej?

Ponadto Wnioskująca prosi o wyjaśnienie, czy różnice kursowe powstałe w wyniku rozliczenia korekt z należnościami i zobowiązaniami (poprzez kompensatę), są przychodami bądź kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje obrotu towarami i usługami z podmiotami zagranicznymi, zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupów. Spółka wystawia i otrzymuje korekty faktur. Powoduje to zwiększanie bądź zmniejszanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskującej, w przypadku ścisłego powiązania przychodu lub kosztu z tytułu korekty, z przychodem lub kosztem z tytułu faktury pierwotnej (własnej lub obcej), zastosowany powinien być kurs waluty z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku braku ścisłego powiązania, kurs z dnia wystawienia korekty. Ponadto Spółka uważa, że wszelkie różnice kursowe powstałe w wyniku rozliczenia korekt faktur z należnościami (faktury i korekty własne) i zobowiązaniami (faktury i korekty obce), są przychodami lub kosztami podatkowymi, niezależnie od przyczyny wystawienia korekty i stopnia jej powiązania z fakturami pierwotnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), stosownie do którego, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

- art. 12 ust. 2 powołanej ustawy, stanowiący, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski;

- art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu;

- art. 12 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, stosownie do którego, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3 art. 12, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia - w pozostałych przypadkach;

- art. 15 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów;

- art. 15 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy, stanowiący, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej, różnice kursowe mające wpływ na przychody i koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu walut.

Różnice kursowe powstają wówczas, gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu podatkowego, a dniem rozliczenia pozycji pieniężnych powstałych w wyniku zawarcia transakcji w walucie obcej (otrzymania przychodu albo zapłaty kosztu).

Dla potrzeb rozliczenia zobowiązania podatkowego mogą występować dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe. Jest to uzależnione od wahań kursu danej waluty wobec złotego. Z tego też względu różnice kursowe walut wpływają zarówno na przychód do opodatkowania, jak też na koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do przywołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy podatnik uzyskuje przychody bądź ponosi koszty w walucie obcej, zobligowany jest dokonywać ich przeliczenia, kierując się kursem średnim NBP na dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Zasady ustalenia momentu wskazania przychodów i kosztów podatkowych dla obliczenia podstawy opodatkowania sformułowane są w cytowanych w niniejszej informacji przepisach art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej. Zaznaczyć należy, iż obowiązkiem i uprawnieniem podatników jest wykazywanie do opodatkowania otrzymanych przychodów bądź przychodów należnych (związanych z działalnością gospodarczą). W razie więc omyłek podatników w tym zakresie, uprawnieni są oni do dokonywania stosownych korekt (z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa podatkowego).

Jednocześnie prawo podatkowe normuje sytuację tego rodzaju, iż pomiędzy uzyskaniem a otrzymaniem przychodu, zarachowaniem a poniesieniem (zapłatą) kosztu, wyrażonych w walutach obcych, jako zdarzeniami odległymi w czasie, ulegną zmianie kursy walut.

W tej sytuacji ustawodawca umożliwia podatnikom wyliczenie różnic kursowych, które skutkować będą odpowiednio podwyższeniem bądź obniżeniem kosztów i przychodów podatkowych.

Rozliczenie różnic kursowych w takim przypadku uzależnione jest jednak od faktycznej zapłaty kosztu bądź otrzymania przychodu.

Dokonywanie więc wzajemnych kompensat, potrąceń wierzytelności nie uprawnia do rozliczania podatkowych różnic kursowych.

Podkreślić należy, iż wszystkie powyższe reguły prawa podatkowego dotyczą zagadnień rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych - także poprzez ewentualne dokonywanie korekt wielkości tych przychodów i kosztów.

Dokonywanie korekt należnych przychodów (kosztów uzyskania), wyrażonych w walutach obcych, skutkuje podwyższeniem lub obniżeniem przychodów (kosztów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym również o różnice kursowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem tutejszego organu podatkowego, pogląd wyrażony przez Spółkę, dotyczący możliwości ustalania podatkowych różnic kursowych w przypadku dokonywania potrącenia, nie zasługuje na aprobatę. Pozostałe stanowiska Podatnika nie naruszają przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.