ZD/423-166/04 - Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego, stanowiącego wcześniej przedmiot umowy najmu

Pytanie podatnika

1) Czy umowę najmu i umowę kupna sprzedaży prasy rolującej należy traktować jako powiązane ze sobą czy oddzielne?

2) W którym momencie i w jakiej wartości prasa będzie stanowiła aktywa (środek trwały) Spółki oraz od jakiej wartości i od kiedy należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych?

Odpowiedź

Podatnik wyjaśnia, iż najął od firmy niemieckiej używaną prasę rolującą. Umowę zawarto na czas określony - od 28 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Umowa określa cenę na cały okres najmu w kwocie 6.600 EURO. Termin płatności wyznaczono na czerwiec, wrzesień i październik 2004 r. Firma niemiecka za wynajem wystawiła jedną fakturę na łączną kwotę 6.600 EURO. Po okresie najmu Spółka zamierza zakupić ww. maszynę za kwotę 6.600 EURO, na warunkach określonych w umowie kupna - sprzedaży i wówczas zostanie wystawiona faktura zakupu.

Z uwagi na powyższe Spółka pyta:

- czy umowę najmu i umowę kupna sprzedaży należy traktować jako powiązane ze sobą czy oddzielne?

- w którym momencie i w jakiej wartości prasa będzie stanowiła aktywa (środek trwały) Spółki oraz od jakiej wartości i od kiedy należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskującej należy oddzielnie traktować umowę najmu i umowę kupna. W okresie obowiązywania umowy najmu prasa nie będzie zaliczana do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie będzie stanowiła własności spółki i w okresie najmu nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Do środków trwałych zostanie zaliczona na podstawie faktury zakupu w wartości określonej w tej fakturze. Dopiero od momentu przyjęcia do użytkowania jako własność spółki, będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego zastosować należy następujące przepisy:

- art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (...), maszyny, urządzenia i środki transportu, (...)? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi;

- art. 16a ust. 2 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy, stosownie do którego amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: (...) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników? jeżeli, zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający? zwane także środkami trwałymi;

- art. 16g ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, stanowiący, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (...);

- art. 16g ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, określający, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku;

- art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, który stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e (...);

- art. 17a pkt 1 wskazanej ustawy podatkowej, stanowiący, iż ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu? rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty;

- art. 17f ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, na podstawie którego do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnychw podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający;

- art. 17l ustawy podatkowej, stanowiący, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdza się co następuje:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej i pełnej definicji środków trwałych. Dokonuje jedynie ich podziału z punktu widzenia możliwości amortyzowania. Aby środek trwały mógł być amortyzowany musi spełniać wskazane w wyżej przytoczonych przepisach warunki.

Wszystkie umowy nazwane i nienazwane polegające na odpłatnym oddaniu rzeczy lub praw do korzystania, winny podlegać szczegółowej analizie w celu sprawdzenia, czy nie spełniają warunków przewidzianych dla umów leasingu określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym w rozdziale 4a.

Dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu, czy też innym rodzajem umowy, istotna jest treść tejże umowy, a nie jej nazwa.

Zgodnie z przepisami art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) poprzez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz bez przeniesienia prawa własności. Z charakteru umowy wynika, iż musi ona trwać przez pewien czas.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 709 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.

Od października 2001 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady opodatkowania umów leasingu? na mocy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150).

Poprzez umowę leasingu dla celów podatkowych rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Aby być uznaną za leasing, umowa ta musi dodatkowo spełniać określone warunki? jeżeli ich nie spełni traktowana będzie jak umowa najmu lub dzierżawy.

Nowelizacja powyższa przewiduje (co do zasady) dwa podstawowe typy umów leasingowych:

1) umowy pierwszego rodzaju (zwane potocznie leasingiem operacyjnym):

a) winny być zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli ich przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli ich przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

b) suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

2) umowy drugiego typu (określane często jako leasing kapitałowy) muszą spełniać następujące warunki:

a) zawarcie na czas oznaczony,

b) suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

c) umowy zawierać muszą postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W świetle ustawy podatkowej kwestia zaliczenia umowy leasingu do określonego rodzaju jest niezwykle istotna. Od niej bowiem zależy, co będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów korzystający oraz finansujący oraz kto będzie mógł dokonywać amortyzacji.

Opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1) ustalone w umowie tzw. leasingu operacyjnego stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego; amortyzować przedmiot leasingu może w takiej sytuacji finansujący;

2) ustalone w umowie zwanej zwyczajowo leasingiem kapitałowym, nie są zaliczane do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; odpisów amortyzacyjnych dokonuje w takim wypadku korzystający,

- przy czym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może przedmiot tej umowy zbyć korzystającemu, osobie trzeciej lub oddać korzystającemu do dalszego używania.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że zarówno najem, dzierżawa, jak również leasing są umowami cywilnoprawnymi kształtującymi wzajemne prawa i obowiązki stron. Organ podatkowy nie może ingerować w stosunki prawne stron umów i dlatego Podatnik sam musi zadecydować z jakim rodzajem umowy ma do czynienia w danej sytuacji i zastosować odpowiednie przepisy ustawy podatkowej.

Umowy niespełniające warunków charakterystycznych dla umowy leasingu uznawane są za umowy najmu (dzierżawy). Wówczas stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli z analizy umowy zawartej przez Podatnika wynika, że należy traktować ją jako umowę najmu (dzierżawy), wówczas odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dokonuje wynajmujący (wydzierżawiający), a najemca (dzierżawca) zalicza opłaty ustalone w tej umowie do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji nabycia przez Spółkę na podstawie umowy kupna-sprzedaży prasy rolującej (wcześniej używanej w oparciu o zawartą umowę najmu), winna Ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, którą jest cena nabycia określona w art. 16 g ust. 3, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji.