ZD/4061-180/07 - Koszty likwidacji budynku a wartość początkowa nowej inwestycji i odpisy amortyzacyjne od niej.

29 czerwca 2007 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji izolacji budowlanych i technicznych z wełny mineralnej. W dotychczasowej działalności Spółka wykorzystywała m.in. stary budynek magazynowy.

Z uwagi na rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, wskazuje ona, iż w celu zwiększenia efektywności dotychczasowej produkcji, konieczna była budowa nowego budynku produkcyjnego i budynku magazynowego (hali produkcyjno-magazynowej).

Realizacja przedmiotowej inwestycji wiązała się m.in. z koniecznością całkowitej likwidacji (wyburzenia) dotychczas wykorzystywanego budynku, w miejsce którego zostanie wybudowana nowa nieruchomość. Spółka jest obecnie w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji.

Podatnik wskazuje, iż poddany rozbiórce (tj. zlikwidowany) budynek na moment likwidacji nie został całkowicie umorzony (zamortyzowany) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w ramach realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, Spółka poniosła koszty związane z likwidacją budynku, m.in. koszty wyburzenia budynku, koszty wywozu gruzu itp.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, iż na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, nieumorzona podatkowo część wartości zlikwidowanego budynku (wartość netto budynku) oraz inne koszty związane z likwidacją budynku, podlegają zaliczeniu do wartości początkowej nowej inwestycji (są elementem kosztu wytworzenia nowej inwestycji) i będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowej inwestycji.

Podatnik podnosi, iż zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych (...) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (...) są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych (...), bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto Spółka wskazuje, iż na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią zatem, w opinii Wnioskodawcy, kosztów uzyskania przychodów na bieżąco (na zasadach ogólnych), lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka zwraca przy tym uwagę, iż zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub między innymi, w którym środki trwałe zbyto lub postawiono w stan likwidacji.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie (co ma miejsce w przypadku budowy nowego obiektu - nowej inwestycji) za wartość początkową tych środków trwałych ustalaną dla celów amortyzacji uważa się koszt ich wytworzenia. Powyższy przepis, zdaniem Spółki, wskazuje, iż dla określenia wartości początkowej przedmiotowej inwestycji należy się odnieść do, zawartej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicji kosztu wytworzenia.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z powołanym przepisem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż katalog "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", o którym mowa w powyższym artykule, nie został przez ustawodawcę sprecyzowany. Zatem, zdaniem Spółki, na podstawie cytowanego powyżej przepisu, do "innych kosztów" wytworzenia można zaliczyć wszelkie poniesione przez nią koszty inwestycji związane z wytworzeniem nowego środka trwałego (nowej inwestycji), które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w przytaczanym powyżej artykule.

Zdaniem Spółki, taka definicja kosztu wytworzenia pozwala na szerokie czytanie powołanego powyżej przepisu. Za koszt wytworzenia należy więc, w opinii Podatnika, uznać ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie nowego środka trwałego, poprzez rozpoczęcie budowy, prace montażowe, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, o ile koszty te są związane z przedmiotową inwestycją i dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Spółka podkreśla, iż likwidacji budynku dokonano w celu wytworzenia nowego środka trwałego, jakim jest nowy obiekt produkcyjno-magazynowy. Przed przystąpieniem do inwestycji konieczne było przygotowanie terenu pod inwestycję, co wiązało się z wyburzeniem istniejącego na tym terenie budynku. Likwidacja budynku w celu pozyskania gruntów pod budowę nowego obiektu była zatem pierwszym etapem i jednocześnie warunkiem koniecznym rozpoczęcia inwestycji. Inwestycja ta nie mogłaby bowiem być realizowana bez wyburzenia obiektu znajdującego się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję.

Jednocześnie, jak wskazuje Podatnik, przeprowadzona likwidacja budynku wiązała się z poniesieniem kosztów likwidacji, takich jak m.in. koszty rozbiórki budynku, koszty wywozu gruzu itp. Ponadto, w związku z faktem, iż Spółka dokonała likwidacji budynku przed momentem zrównania sumy dokonywanych od tego budynku odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową budynku przyjętą dla celów amortyzacji, poniosła Ona stratę w środku trwałym w wysokości nieumorzonej części wartości początkowej budynku (wartości netto budynku).

W ocenie Spółki, koszty poniesione w związku z likwidacją budynku, z uwzględnieniem nieumorzonej podatkowo części wartości zlikwidowanego budynku, pozostają w nierozerwalnym związku przyczynowo-skutkowym z realizowaną inwestycją (stanowią nieodzowny warunek jej realizacji - stary środek trwały jest likwidowany wyłącznie w celu wytworzenia nowego środka trwałego). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nieumorzona część wartości likwidowanego budynku oraz koszty tej likwidacji stanowią koszty inwestycji dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, kosztów tych nie można zaliczyć do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszelkie koszty likwidacji poniesione w związku z prowadzoną przez nią inwestycją, w tym koszt w postaci nieumorzonej podatkowo części wartości zlikwidowanego budynku (wartości netto budynku) oraz koszty prac związanych z jego rozbiórką, należy zaliczyć do "innych kosztów" wytworzenia, o których mowa w przytaczanym przepisie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nieumorzona podatkowo część wartości zlikwidowanego budynku (wartości netto budynku) oraz pozostałe poniesione przez Spółkę koszty likwidacji budynku będą zaliczane do kosztu wytworzenia środka trwałego - nowej inwestycji, powiększając w ten sposób wartość początkową nowej inwestycji. Wartość początkowa, o której mowa powyżej, będzie następnie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nieumorzona podatkowo część wartości zlikwidowanego budynku (wartość netto budynku) oraz pozostałe koszty likwidacji budynku, będą zatem, zdaniem Spółki, rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (dokonywane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, w odniesieniu do kwestii traktowania podatkowego nieumorzonej podatkowo części wartości budynku, na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do straty w środkach trwałych.

Mianowicie, Spółka wskazuje, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie zalicza się strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z przytaczanym powyżej przepisem, generalnie, nieumorzona podatkowo wartość likwidowanego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów (o ile nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej).

Jednocześnie, jak wskazuje Podatnik, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca wskazuje, iż realizowana przez niego inwestycja i wynikająca z niej konieczność likwidacji budynku nie wiązała się ze zmianą rodzaju działalności. Zdaniem Spółki, przeciwnie, poprzez realizacje inwestycji - której podstawowym warunkiem była likwidacja budynku i uzyskanie w ten sposób gruntów pod budowę nowych obiektów - Spółka ma możliwość rozwoju prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Likwidacja budynku nie jest zatem przejawem niekonsekwencji Spółki co do prowadzonej działalności gospodarczej, tylko przejawem racjonalnie prowadzonej polityki gospodarczej ukierunkowanej na rozwój i maksymalizację zysku.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby dokonywała ona samej tylko likwidacji budynku (bez związku z żadną inną nową inwestycją), nieumorzona podatkowo część wartości budynku stanowiłaby koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznawany na zasadach ogólnych.

Jednakże, z uwagi na fakt, iż likwidację budynku przeprowadzono w związku z dokonywaną inwestycją, nieumorzona podatkowo część wartości budynku - jako koszt poniesiony w ewidentnym związku z realizowaną inwestycją (wytworzeniem środka trwałego), który daje się zaliczyć do kosztów wytworzenia (jako "inny koszt" wytworzenia) - nie może być, w opinii Wnioskodawcy, rozpoznawana na bieżąco i powinna być włączona do wartości początkowej nowej inwestycji.

Podatnik podkreśla jednocześnie, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę w sprawie zaliczenia do wartości początkowej inwestycji nieumorzonej podatkowo części wartości budynku oraz innych poniesionych przez Spółkę kosztów likwidacji budynku znajduje potwierdzenie w licznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż a contrario do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli likwidacja ta spowodowana jest jakąkolwiek inną przyczyną niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej. Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, uznać należy, iż działań skutkujących likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, które mają na celu rozwój prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności gospodarczej - nie można utożsamiać ze zmianą rodzaju działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim przypadku, strata z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, może być uznana za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Wskazać jednak również należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy wynika, iż ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu kosztów, które można uznać za koszty wytworzenia środka trwałego, świadczy o tym użycie zwrotu "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych"

W świetle powyższego, uznać należy, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zaliczyć można również wartość strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz kosztów poniesionych w związku z likwidacją budynku takich jak koszty jego wyburzenia, wywozu gruzu - jeżeli pozostają one nierozerwalnie związane z wytworzeniem nowego środka trwałego.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca cyt: "koszty poniesione przez Spółkę w związku z likwidacją budynku, z uwzględnieniem nieumorzonej podatkowo części wartości zlikwidowanego budynku pozostają w nierozerwalnym związku przyczynowo-skutkowym z realizowaną inwestycją (stanowią nieodzowny warunek jej realizacji - stary środek trwały jest likwidowany wyłącznie w celu wytworzenia nowego środka trwałego)", to zdaniem organu podatkowego, uznać należy, iż nieumorzona wartość likwidowanego budynku wraz z kosztami jego likwidacji, stanowi koszt, który na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wpływają one jednak na wartość początkową środka trwałego, która będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisy te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.