ZD/4061-179/06 - Nieściągalne wierzytelności a koszt uzyskania przychodu.

W dniu 24 lipca 2006 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do prawa uznania za koszt uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności, do których części stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Wnioskodawca wskazał, że posiada przeterminowane, nieściągalne wierzytelności od klienta, które uprzednio zarachowane zostały jako przychód należny. Spółka skierowała część należności na drogę postępowania egzekucyjnego. Spółka otrzymała od komornika zawiadomienie, że egzekucja przeciwko dłużnikowi należności objętej postępowaniem egzekucyjnym jest bezskuteczna i podlega umorzeniu, gdyż w trakcie prowadzonych przez komornika czynności egzekucyjnych ustalono, że dłużnik nie figuruje w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego, a także nie figuruje w rejestrach gruntów jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. W tej sytuacji Spółka nie skierowała pozostałej, znacznie większej części, należności na drogę postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy za koszt uzyskania przychodu uznać można zarówno kwotę nieściągalnych wierzytelności objętych postępowaniem egzekucyjnym, jak i pozostałą część należności od danego dłużnika?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu uznać należy całą kwotę wierzytelności ze względu na fakt, że już, co do części tej kwoty postanowienie komornicze stwierdza bezskuteczność egzekucji, a wszczęcie kolejnego postępowania sądowego, a następnie komorniczego, w sytuacji dłużnika niemającego majątku na spłatę części długu, naraża jedynie Spółkę na dodatkowe koszty obydwu postępowań. Spółka wskazała ponadto, iż zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, skoro wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika, dowodem do uznania za koszt uzyskania przychodów jest postanowienie o nieściągalności wierzytelności, niezależnie od kwoty wierzytelności, o egzekucję której wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

Ponadto wskazuje się, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy podatkowej reguluje się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, iż zgodnie z literaturą przedmiotu, o nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków - nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.

Treść analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implikuje wniosek, że tylko wierzytelności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej mogą być podstawą do określenia skutków w zakresie możliwości ich uznania za koszt podatkowy. Stosownie zaś do przepisu wskazanego art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy podatkowej, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "działalności gospodarczej", co skutkuje koniecznością posiłkowania się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej, przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Pomocniczo wskazuje się również na treść przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), w którym stanowi się, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej, względnie rolnej, musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to wyrażenie również nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Natomiast w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych stanowi się, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Jeżeli wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu bądź ksiąg podatnika, dowodem do uznania za koszty uzyskania przychodów jest postanowienie o nieściągalności wierzytelności, niezależnie od kwoty wierzytelności, o egzekucję której wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego. Zauważyć należy, iż postanowienia o nieściągalności nie należy utożsamiać z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nierzadko podejmowane jest z przyczyn formalnych, w swej treści nie odnosi się do majątku dłużnika, a tym bardziej nie wypowiada się, czy z tego majątku wierzytelność może być egzekwowana, czy też nie. A zatem, w analizowanym przepisie chodzi o takie rozstrzygnięcie organów egzekucyjnych, z których wynika, że na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wykryto majątku dłużnika, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność wierzyciela.

Z analizy treści przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, że ustawodawca kierując się zasadą racjonalności uznał, że aby wierzytelność nieściągalną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi - wierzycielowi swobodę oceny stanu faktycznego, dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeżeli wierzyciel wiedziałby o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona jest egzekucja, względy racjonalności ekonomicznej spowodowałaby nieuznanie przez wierzyciela ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny, a tym samym brak byłoby podstaw do uznania takiej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów.

W opinii tutejszego organu podatkowego, w przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność należy uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności choćby części tej wierzytelności, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W świetle bowiem takiego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego niemożliwe będzie skuteczne dochodzenie całej należności od dłużnika, gdyż znany jest już wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego co do części tej należności. Wszczęcie kolejnego postępowania sądowego, a następnie komorniczego naraża jedynie wierzyciela na dodatkowe koszty obu postępowań, które nie przyniosą pożądanego z punktu wierzyciela rezultatu. Reasumując, należy podkreślić, iż aby wierzytelność (zaliczona wcześniej do przychodów należnych) mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, z treści wydanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Wierzyciel, przyjmując takie postanowienie jako odpowiadające takiemu stanowi faktycznemu, ma w konsekwencji możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym wierzytelność spełnia powyższe warunki, tj. została wcześniej zaliczona do przychodów należnych przez Podatnika oraz nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, z którego wynika bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Mając zaś na uwadze okoliczność, że wskazywanie kategorii majątkowych dłużnika, z których ma być prowadzona egzekucja, należy w postępowaniu egzekucyjnym do wierzyciela, to stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Podatnik nie posiada wiedzy na temat majątku swojego dłużnika, który mógłby posłużyć do zaspokojenia wierzytelności.

Na marginesie, nadmienić należy, że podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podatek należny, zawarty w wierzytelności nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych. Tak więc brak zarachowania go jako przychodu - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyklucza możliwość zaliczenia go następnie do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest on również ujęty w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, określającym kiedy podatek od towarów i usług wyjątkowo może być kosztem uzyskania przychodu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.