ZD/4060-51/06 - Czy zwolnione od podatku są diety wypłacane pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy na terytorium Holandii?

W dniu 8 czerwca 2006 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2006 r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 10 lipca 2006 r.) oraz pismem z dnia 17 lipca 2006 r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 19 lipca 2006 r.).

Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie montażu posadzek w obiektach sportowych. Aktualnie trzech nowozatrudnionych na umowę o pracę przez Wnioskującą pracowników, przez ok. 3-4 miesiące będzie wykonywało zlecenie firmy holenderskiej na kładzenie posadzek sportowych na terenie Holandii. Umowa między holenderską firmą a Spółką przewiduje, że trzej pracownicy Wnioskodawcy są oddelegowani do układania posadzek hal sportowych na terenie Holandii. Wnioskodawca wyjaśnił także, że pracownicy ci zatrudnieni są w Poznaniu, pracodawca zaś może kierować ich w inne miejsca celem wykonywania prac. Pracownicy zostali oddelegowani do wykonania zlecenia na terenie Holandii w rozumieniu art. 77 (5) § 1 ustawy Kodeks pracy. Pracownicy będą wykonywać zadania na terenie Holandii min. do 22 sierpnia 2006 r., od poniedziałku do piątku każdego tygodnia. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie w Polsce oraz mają opłacane wymagane prawem składki ZUS (w tym zdrowotne). Za dni, w których pracownicy wykonują zadania na terenie Holandii będą otrzymywać diety przewidziane w odrębnych przepisach w prawie polskim.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy przysługuje Jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu delegacji pracowników do wykonania zlecenia w Holandii, wyliczonych na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i tym samym zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów pracowniczych (dla potrzeb PIT-4) 30 diet pracowniczych w okresie wykonywania powyższego zlecenia w Holandii, nawet gdyby ci trzej nowozatrudnieni pracownicy pracowali w sumie u Wnioskodawcy tylko trzy lub cztery miesiące (na umowie o pracę)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem na podstawie obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przeciwwskazań do zaliczenia trzydziestu diet pracowniczych jako obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naturalnie wymogiem jest m.in. trzydziestodobowy okres pobytu w Holandii w trakcie wykonywania zlecenia.

Wobec tak przedstawionego zapytania i stanowiska własnego Podatnika, tutejszy organ podatkowy w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych z dnia 12 lipca 2006 r. zwrócił się do Podatnika m.in. o wyjaśnienie, czy w opinii Podatnika diety w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Holandii, wypłacane pracownikom stanowią koszt uzyskania przychodów ze stosunku pracy pracownika, który Spółka powinna jako Płatnik uwzględnić przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazywanych w deklaracji PIT-4. Wystąpiono o wskazanie przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), na podstawie którego Spółka prezentuje własne stanowisko. Proszono też o ewentualne wskazanie innego (niż powyżej przedstawiony) poglądu Spółki.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że koszty diet, jako zwolnione z opodatkowania nie są wykazywane w PIT-4. Zdaniem Spółki art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy możliwości rozliczenia 30 diet w przypadku uzyskiwania przychodów od pracodawcy innego, niż zlokalizowany na terenie Polski.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy nadmienia, iż w niniejszym postanowieniu ustosunkuje się do kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet, wypłacanych pracownikom, oddelegowanym do wykonywania pracy na terytorium Holandii. W odniesieniu do drugiego zapytania Spółki, przedstawionego we wniosku z dnia 8 czerwca 2006 r. zostanie wydane odrębne postanowienie.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nie zawiera definicji pojęcia "podróży służbowej". Wobec tego w odniesieniu do pracowników należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i odwołać się do definicji zawartej w art. 77 (5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). W przepisie tym reguluje się, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Stosownie zaś do przepisu art. 29 § 1 Kodeksu pracy, miejsce wykonywania pracy pracownika, powinno być określone w treści umowy o pracę. Wskazanie miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę ma decydujące znaczenie w omawianej sprawie. O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. W art. 77 (5) § 3 Kodeksu pracy uregulowano, iż warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Natomiast w § 5 powyższego artykułu stanowi się, że w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2. W przywołanym natomiast § 2 omawianego uregulowania stanowi się, że minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Minister Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r., Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.) wykonał delegację ustawową.

W przedmiotowej sprawie pracownicy zatrudnieni są do wykonywania pracy w Poznaniu, natomiast pracodawca deleguje ich do tymczasowego wykonywania prac na terytorium Holandii, a zatem nie tylko poza stałe miejsce wykonywania pracy, ale również poza siedzibę pracodawcy. Pracownikom Spółki przysługuje więc prawo do otrzymania diety za okres wykonywania pracy w Holandii.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy przywołuje treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stanowi się, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę lub poza siedzibą pracodawcy, przysługujące mu z tytułu podróży służbowej diety podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Tym samym należności za czas podróży służbowej pracowników w części przekraczającej pułap określony w stosownym rozporządzeniu, stanowią przychód ze stosunku pracy, podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Odmienną sytuację reguluje natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy, który stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Przedmiotowa regulacja przewiduje zatem zwolnienie od podatku dochodów osób, posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, a przebywających za granicą i uzyskujących tam przychody. Przy czym omawiane zwolnienie objęte jest limitem, wskazanym w ww. przepisie.

Zważywszy na przytoczone powyżej regulacje prawne, wobec zarazem przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy stałe miejsce wykonywania pracy przez pracowników, zgodnie z treścią umowy o pracę, znajduje się w Polsce, natomiast poza granicami kraju pracownicy wykonują jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy (w ramach oddelegowania), to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane przez pracodawcę diety za czas podróży służbowej za granicę podlegają zwolnieniu w granicach kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W przedmiotowej sprawie nie znajduje natomiast zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy (ani też ograniczenia w nim przewidziane) ponieważ stałe miejsce wykonywania pracy pracowników, wskazane w umowie o pracę, znajduje się w Polsce, natomiast poza granicami kraju wykonują oni jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy w ramach oddelegowania.

Ponadto, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że Płatnik nie ma obowiązku wykazywania diet, wypłacanych pracownikom z tytułu zagranicznej podróży służbowej (podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych), w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4. Zwraca się bowiem uwagę, że w części C w pozycji 20, zgodnie z pkt 2 objaśnień do deklaracji PIT-4, należy wpisać sumę wypłat brutto podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe tutejszy organ podatkowy postanowił jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.