ZD/4060-26/07 - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla informatyków tworzących programy komputerowe.

W dniu 5 marca 2007 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 2 maja 2007 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca świadczy usługi w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. W tym celu Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków - specjalistów od tworzenia oprogramowania komputerowego (dalej "informatycy"). Oprogramowanie komputerowe tworzone przez informatyków jest przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Umowy o pracę zawarte pomiędzy informatykami, a Spółką przewidują, że prawa autorskie do stworzonych przez informatyków programów komputerowych przysługują pracodawcy w zamian za comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, stanowiące 90% wynagrodzenia pracowników informatyków. Wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe zawiera się w miesięcznym wynagrodzeniu za pracę ustalonym odrębnie z każdym pracownikiem. Z uwagi na powyższe, otrzymywane przez informatyków wynagrodzenie za pracę podzielone jest na dwa składniki:

- 90% wynagrodzenia informatyków stanowi wynagrodzenie ryczałtowe za tworzone w ramach stosunku pracy programy komputerowe,

- 10% wynagrodzenia informatyków stanowi wynagrodzenie za wykonywanie innych bieżących czynności w ramach stosunku pracy.

Powyższe oznacza, iż wynagrodzenie za tworzenie programów komputerowych stanowi z góry określoną, stałą kwotę niezależnie od innych czynników. Praca informatyków zatrudnionych u Wnioskodawcy polega wyłącznie na tworzeniu programów komputerowych. Przy tworzeniu programów komputerowych może brać udział jeden lub kilku informatyków, a okres tworzenia jednego programu może wynosić poniżej jednego miesiąca lub nawet kilka miesięcy. Wnioskodawca (pracodawca) w umowie o pracę umówił się z informatykami (pracownikami), że za wykonaną pracę (tworzenie programów komputerowych) będzie im płacił stałe comiesięczne wynagrodzenie bez względu na ilość tworzonego oprogramowania. Z umówionego stałego comiesięcznego wynagrodzenia 90% pensji stanowi wynagrodzenie za tworzone w ramach stosunku pracy oprogramowanie komputerowe.

Wnioskodawca podaje przykład: Spółka zawarła umowę o pracę z informatykiem na cały etat. Jego obowiązkiem w ramach stosunku pracy jest tworzenie oprogramowania komputerowego. W umowie ustalona jest stała płaca całkowita w kwocie 3.000 zł brutto miesięcznie (100% wynagrodzenia), a w tym wynagrodzeniu zawarte jest wynagrodzenie za tworzenie oprogramowania komputerowego, które wynosi 2.700 złotych (90% wynagrodzenia).

Zasada wskazana w powyższym przykładzie jest stosowana we wszystkich umowach o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z pracownikami zatrudnionymi w charakterze informatyków.

W związku ze stanem faktycznym opisanym przez Wnioskującą zrodziła się wątpliwość, czy prawidłowe jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, w zakresie dotyczącym 90% wynagrodzenia pracowników informatyków, stanowiącego wynagrodzenie ryczałtowe za tworzone w ramach stosunku pracy programy komputerowe ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami określone zostały w wysokości 50% przychodu. Norma ta stosowana jest również do przychodów z umowy o pracę, a więc przysługuje również informatykom, o ile przychód pracowników został uzyskany z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi. Oczywiście warunkiem koniecznym zastosowania kosztów uzyskania przychodu w podanej wysokości (50%) jest tworzenie przez informatyków w ramach stosunku pracy utworów będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Jeżeli z treści umowy wynika, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się dwóch elementów, tj. 90% wynagrodzenia - ryczałt z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a 10% wynagrodzenia - tytułem wykonywania innych bieżących czynności w ramach stosunku pracy, to w przypadku, gdy pracownik informatyk jest autorem utworu stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do 90% wynagrodzenia, koszty uzyskania powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast od 10% wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalona zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wypłaty wynagrodzeń płatnicy powinni w prowadzonej ewidencji również wyodrębnić wynagrodzenia objęte 50%-ową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub pokrewnych.

W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle obowiązujących przepisów, Spółka może zastosować 50%-ową stawkę kosztów uzyskania przychodów wobec wyodrębnionej części wynagrodzenia (honorarium) dla pracowników informatyków.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 22 ust. 2 ww. ustawy podatkowej wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zagadnieniu programów komputerowych poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. rozdział 7 ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż kwestia praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników w ramach zawartej umowy o pracę, uregulowana została w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jednocześnie, przepis art. 74 ust. 3 wskazanej ustawy stanowi, iż prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższych przepisów przyjąć zatem należy, że jeżeli z treści umowy o pracę wynika, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzania tymi prawami, wówczas spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, należy wskazać, iż realizacja praw wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy nakłada na pracodawców zatrudniających twórców w ramach stosunku pracy, obowiązek ustalenia zakresu prac, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu oraz wyodrębnienia w umowach o pracę wynagrodzeń za pracę twórczą od pozostałych elementów wynagrodzenia, nie związanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie za tworzenie programów komputerowych dla zatrudnionych pracowników (informatyków) stanowi z góry określoną, stałą kwotę, niezależnie od innych czynników. Stałe wynagrodzenie będzie wypłacane bez względu na ilość tworzonego oprogramowania.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż niedopuszczalne jest ustalenie zryczałtowanej, stałej kwoty przychodu z rozporządzania prawami autorskimi, do której znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Honorarium autorskie pracownika, tj. część wynagrodzenia za pracę, stanowiąca przychód z rozporządzenia prawami autorskimi winno odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy pracownika, poświęcony na stworzenie utworu (programu komputerowego). Nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, iż w opisanym przypadku honorarium autorskie cały czas pozostaje wynagrodzeniem za rzeczywiście wykonaną przez pracownika pracę i winno mieć charakter rzeczywisty. Wartość tej części wynagrodzenia pracownika winna być ustalana na podstawie dokumentacji wewnętrznej, po wykonaniu konkretnych prac, nie zaś "z góry" i to w dodatku w formie ryczałtu. Aprobata zasad ustalania honorarium autorskiego zaproponowanych przez Wnioskodawcę mogłaby doprowadzić do naruszenia przepisów ustawy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze stosunku pracy, poprzez niezasadne zastosowanie 50% kosztów, do tej części wynagrodzenia za pracę, która w istocie nie odzwierciedla nakładu pracy włożonego przez pracownika na stworzenie utworu, za rozporządzenie którym należy mu się honorarium.

W przekonaniu organu podatkowego, zawarty w umowie o pracę i opisany we wniosku tryb postępowania nie pozwala na wskazanie zakresu prac twórczych pracowników oraz wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą można uznać za honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu i zastosować koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Mając na względzie okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołane regulacje ustawy podatkowej, należało orzec, jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Jednocześnie, organ podatkowy wskazuje, iż w przedmiotowej interpretacji ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji zawartej w piśmie Wnioskującej. Regulacje art. 14a-d ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.