ZD/406-240/CIT/05 - Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na zakup odzieży służbowej dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na reklamę prowadzoną w sposób publiczny

Pytanie podatnika

Pytanie Podatnika dotyczy zaliczenia wydatków, poniesionych przez Podatnika na zakup odzieży służbowej, przekazanej pracownikom, do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na reklamę, prowadzoną w sposób publiczny.

W dniu 25.11.2005 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 22.12.2005 r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 27.12.2005 r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że firma zakupuje dla pracowników odzież w postaci kurtek. Odzież jest charakterystyczna dla firmy poprzez zamieszczenie na niej logo firmy i stanowi odzież służbową reprezentującą firmę, noszoną tylko w związku z wykonywaną pracą (charakter uniemożliwia wykorzystywanie jej dla celów osobistych). Zakupowane przez Spółkę kurtki są przekazywane jedynie pracownikom pracującym w terenie (granice całego kraju), zatrudnionym na stanowiskach przedstawicieli handlowych.

Przekazanie pracownikowi ubrania następuje ze względu na funkcję jaką pełni w zakładzie pracy, na podstawie decyzji o przekazaniu odzieży służbowej pracownikom, podpisanej przez kierownika jednostki. W decyzji o przekazaniu odzieży służbowej pracownikom określono warunki, na podstawie których odzież jest kwalifikowana jako odzież służbowa charakterystyczna dla firmy:

- wzór musi być uprzednio zaakceptowany przez kierownika jednostki,

- odzież musi być w barwach charakterystycznych dla firmy (czerwony i niebieski),

- odzież opatrzona jest logo firmy,

- stanowi jej własność.

Jednocześnie Podatnik wskazał, że w decyzji zaznaczono, że odzież nie może być wykorzystywana do celów prywatnych.

Wnioskujący wyjaśnił, że wydatki dotyczące stroju pracowników mają wpływ na wizerunek firmy. Spółka zakupiła kurtki, przekazała je pracownikom, którzy mają wpływ na wizerunek firmy. Przedstawiciele handlowi rozpowszechniają informacje o firmie w celu zwrócenia na nią uwagi i zachęcenia do zakupu towarów. Jest to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania towarów i do wywołania i utrwalenia dobrego wizerunku firmy poprzez wywołanie jak najlepszego wrażenia. Reklama to ważny czynnik oddziałujący na wielkość realizowanych przychodów ze sprzedaży, a zarazem na generowanie zysków. Dobry wizerunek firmy jest szczególnie ważny w pierwszej fazie życia produktu. Ma na celu kształtowanie nastawienia, postaw korzystnych w odniesieniu do firmy i produktu. Jednym z podstawowych problemów przed jakimi stają przedsiębiorcy w dzisiejszych czasach jest zbyt sprzedawanych przez siebie produktów. Dzięki reklamie wpływa się na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych.

W przedstawionej sytuacji, reklama kierowana jest do ogółu odbiorców, gdyż odbywa się w miejscu ogólnie dostępnym, zatem należy uznać, że Wnioskujący może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości jako reprezentację i reklamę o charakterze publicznym. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie. Zdaniem Podatnika jest to forma reklamy publicznej - ma formę bezosobową, skierowaną do szerokiego, niezindywidualizowanego kręgu odbiorców, gdyż nie jest związana z siedzibą firmy, konkretnym kontrahentem, a całym terenem po którym, poruszają się przedstawiciele handlowi. W związku z brakiem jednoznacznej interpretacji w przepisach Wnioskujący zwrócił się o ustosunkowanie się do zasadności Jego twierdzenia.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W opisanym stanie faktycznym Podatnik, jako pracodawca, nie jest zobowiązany przepisami prawa do ponoszenia wydatków na wskazaną przez Niego odzież. Kurtki, opatrzone logo Wnioskującego i przekazywane Jego pracownikom nie stanowią bowiem środków ochrony indywidualnej, ani też odzieży i obuwia roboczego, o których mowa w przepisach działu X, w rozdziale IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze" ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Wyposażenie pracowników przez Wnioskującego w odzież wynika z decyzji kierownika Jednostki, która to decyzja ma charakter autonomiczny i dobrowolny i nie stanowi również wykonania obowiązujących przepisów szczególnych w zakresie wyposażania pracowników w określonego rodzaju strój (np. dotyczących służb mundurowych).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania źródła przychodów).

Tutejszy organ podatkowy zwraca ponadto uwagę na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 28 i 52 ustawy podatkowej, w których stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 28) kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, 52) wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, nie zaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie, tutejszy organ podatkowy stwierdza, że wydatki poniesione przez Podatnika na zakup odzieży przekazywanej pracownikom Spółki nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie cytowanego wcześniej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej. Komentowany przepis ma zapobiegać odliczeniu od przychodu osoby prawnej wydatków na zakup składników majątkowych podatnika, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, w dwóch przypadkach:

- rzeczowe składniki majątkowe podatnika nie są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób, albo

- zakupione składniki majątku podatnika bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

Wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Wnioskujący wskazał, że w decyzji o przekazaniu odzieży służbowej wyraźnie zaznaczono, że nie może być ona wykorzystywana do celów prywatnych. Ponadto przekazywana jest ona określonej kategorii pracowników, w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami w ramach stosunku pracy - pełnienie funkcji przedstawicieli handlowych Wnioskującego. Powyższe implikuje wniosek, że odzież ta jest wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika.

Rozważyć także należy, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, a więc, czy wskazane przez Wnioskującego wydatki kwalifikować należy jako wydatki z tytułu reprezentacji, czy też reklamy. Tylko bowiem reklama prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, nie jest objęta limitem 0,25% przychodu. Ponieważ jednak ustawodawca nie przewidział definicji legalnych terminów reklamy i reprezentacji, tutejszy organ posłuży się wykładnią gramatyczno - językową w tym zakresie.

Stosownie do "Słownika języka polskiego", M. Szymczak (red.), PWN, Warszawa 1981 r., t. II, str. 48 reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Działanie reprezentacyjne to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie. Przenosząc tą definicję ma grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Termin "reprezentacja" może odnosić się również do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Zakup odzieży i obuwia, służących do wykonywania działalności gospodarczej Podatnika należy rozpatrywać z punktu widzenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywistym jest, że o potrzebie używania w tym celu stosownej odzieży decyduje pracodawca, jednakże w świetle przepisów komentowanej ustawy, decyzje o zakupie reprezentacyjnej odzieży podlegają ocenie organów podatkowych. W sytuacji, gdy dotyczy to jednolitej odzieży pracowników, np. mających bezpośredni kontakt z klientem, kwestię tą należy przesądzać na korzyść Podatnika. W takiej bowiem sytuacji, choć z zasady odzież taka nie ma cech ochronnej, czy narzuconej stosownymi przepisami sanitarnymi, wyposażona jest jednak w cechy charakterystyczne, jak kolor, krój lub logo danej firmy. Przez te zindyuwiduowalizowane elementy odzież taka traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Reasumując, tutejszy organ podatkowy podnosi, że odzież przyznawana przez pracodawcę pracownikom, zatrudnionym na stanowiskach mających kontakt z klientami może być rozpatrywana jedynie w kategoriach ubioru służbowego, pełniącego funkcje reprezentacyjne. Aby można było wydatki na stroje służbowe pracowników uznać za koszty uzyskania przychodów, stroje jednak muszą spełnić określone wymogi. Ubiór służbowy musi utracić charakter odzieży osobistej z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy np. barwa, krój, logo, oraz noszenie jej tylko w związku z wykonywaną pracą. Dla celów dowodowych wskazane jest, aby treść decyzji wprowadzającej obowiązek noszenia w pracy stroju służbowego pełniącego funkcję reprezentacyjną zawierała jego szczegółowy opis (wzór), uwzględniający reprezentację firmy.

Tutejszy organ podatkowy uważa, że odzieży, przekazywanej przez Podatnika Jego pracownikom nie można traktować jako reklamy w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Zgodnie z definicją językową, zawartą w Słowniku języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981, t. II, s. 39) reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia) służące temu celowi. Przez reklamę należy więc rozumieć oddziaływanie producenta (sprzedawcy), usługodawcy, polegające na perswazji za pomocą rysunku, plakatu, katalogu wyrobów, audycji radiowej i telewizyjnej itp. oraz na kształtowaniu opinii, gustów i preferencji klienta, służące poinformowaniu go o firmie, towarze, usłudze, wzbudzeniu zainteresowania klienta oraz nakłonieniu go do zakupu reklamowanych towarów lub korzystania z reklamowanych usług. Podnosi się, że dokonana wykładnia gramatyczna akcentuje informację o towarze, usłudze (firmie) wraz z elementem wartościującym, jako podstawowy składnik reklamy. Ta bowiem oznacza działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, usługach (firmie) w celu zachęcenia ich do nabycia określonych towarów (usług) od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Zaznacza się, że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar (usługę) lub zachęcające do jego kupna. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że odzież, w barwach charakterystycznych dla przedsiębiorstwa Podatnika i opatrzona Jego logo, przekazywana pracownikom, pełniącym funkcję przedstawicieli handlowych Wnioskującego, nie stanowi reklamy w rozumieniu powyżej przedstawionym. Bez wątpienia okoliczność noszenia tej odzieży przez przedstawicieli handlowych służy budowaniu pozytywnego wizerunku firmy, niemniej jednak odzież ta nie zawiera informacji i elementów wartościujących o towarach (usługach), oferowanych do sprzedaży przez Podatnika. Treść nadruku na kurtkach nie zawiera również wszelkich niezbędnych informacji do zawarcia ewentualnej umowy pomiędzy Podatnikiem, a nabywcą, np. ceny.

Wobec zakwalifikowania przez tutejszy organ podatkowy wydatków poniesionych przez Podatnika na zakup odzieży jako wydatków na reprezentację, organ tutejszy nie odnosi się do twierdzeń Podatnika, iż prowadzone działania mają charakter publiczny, albowiem przesłanka prowadzenia w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób odnosi się jedynie do reklamy, nie dotyczy zaś wydatków na reprezentację.

Niezależnie od powyższego, tutejszy organ podatkowy zauważa, że wydatki poniesione przez Podatnika na zakup odzieży służbowej dla Jego przedstawicieli handlowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami. Jednolite ubranie przedstawicieli handlowych Podatnika w odzież wyposażoną w emblematy charakterystyczne dla Wnioskującego, sprzyja bowiem budowaniu pozytywnego wizerunku firmy i wyróżnienia Jej spośród innych konkurencyjnych przedsiębiorstw. Istnienie zaś w świadomości klientów pozytywnego obrazu przedsiębiorstwa wpływa na podejmowanie przez nich decyzji gospodarczych i kupowanie towarów (usług), oferowanych przez to przedsiębiorstwo. Powyższe zaś skutkuje zwiększeniem przychodów Podatnika. Tutejszy organ podatkowy zaznacza, że przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny wskazuje, że odzież przekazana przez Wnioskującego Jego pracownikom, pełniącym funkcje przedstawicieli handlowych, spełnia przedstawione w uzasadnieniu niniejszego postanowienia cechy odzieży reprezentacyjnej. Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Podatnika na zakup tej odzieży mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Podatnika w ramach wydatków na reprezentację, a więc w wysokości objętej limitem 0,25% przychodu, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, pod warunkiem jednak, że przekazywana odzież utraci charakter odzieży osobistej, poprzez charakterystyczny krój, kolor, umieszczenie na nim w sposób trwały logo firmy.

Podkreśla się dodatkowo, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów oraz że przekazywana odzież posiada cechy, szczegółowo wskazane w treści uzasadnienia niniejszego postanowienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.