ZD/406-237/1/CIT/05 - Strata powstała w wyniku realizacji praw z kontraktu terminowego jako koszt uzyskania przychodu

Pytanie podatnika

Spółka stosując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje za koszty uzyskania przychodu straty zrealizowane na kontraktach terminowych w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej zrealizowany wynik na kontrakcie terminowym (czyli w miesiącu realizacji praw wynikających z kontraktu terminowego). Wartość faktur przeliczona zostaje na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poniesienia kosztu (wystawienia faktury). Wnioskująca prosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W dniu 22.11.2005 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek Spółki, na wezwanie organu podatkowego, w dniu 9.12.2005 r. został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku Spółka podnosi, iż zawiera transakcje terminowej wymiany walut typu "futures" w oparciu o "umowy terminowej wymiany walut" (zwane dalej "kontraktami terminowymi") należące do kategorii pochodnych instrumentów finansowych określonych w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kontrakty terminowe zawierane są przez Wnioskującą w celu osiągnięcia przychodu w postaci zysku zrealizowanego na kontrakcie terminowym. Wartość, rodzaj i terminy zawierania kontraktów terminowych są zmienne w czasie i zależą od przewidywanych rozmiarów sprzedaży na eksport i przewidywanej wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez Spółkę, przewidywanej wartości pożyczek w walutach obcych przeznaczonych na działalność operacyjną oraz aktualnej strategii Spółki w zakresie zawierania kontraktów terminowych.

Poprzez zawarcie kontraktu terminowego Podatnik zobowiązuje się do zakupu lub sprzedaży określonej w kontrakcie terminowym sumy w walutach obcych w dniu rozliczenia transakcji.

Rozliczenie kontraktów terminowych (transakcji typu "futures") następuje w dniu realizacji praw wynikających z kontraktu terminowego. Rozliczenie polega na ustaleniu zysku lub straty zrealizowanej w dniu wygaśnięcia kontraktu, w oparciu o różnicę między kursem waluty określonym w kontrakcie terminowym (kurs terminowy), a kursem waluty obowiązującym na rynku międzybankowym w dniu rozliczenia kontraktu.

W ciągu dwóch dni od dnia rozliczenia kontraktu (jednak nie później niż ostatniego dnia miesiąca) wystawiana jest faktura na kwotę zrealizowanego wyniku na kontrakcie terminowym. Faktury za rozliczony wynik na kontraktach terminowych przeliczane są przez Wnioskującą na złote polskie według kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury.

Zapłata za faktury dotyczące rozliczonego zysku/straty na kontraktach terminowych następuje w formie przelewu bankowego.

Stanowisko prezentowane przez Podatnika we wniosku jest następujące:

Spółka stosując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje za koszty uzyskania przychodu straty zrealizowane na kontraktach terminowych w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej zrealizowany wynik na kontrakcie terminowym (czyli w miesiącu realizacji praw wynikających z kontraktu terminowego). Wartość faktur przeliczona zostaje na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poniesienia kosztu (wystawienia faktury).

Wnioskująca prosi w podaniu o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, dotyczącej terminu uznania za koszt uzyskania przychodów straty zrealizowanej na kontrakcie terminowym, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zawierane przez Podatnika kontrakty terminowe typu "futures" należą więc w świetle powyższej regulacji do pochodnych instrumentów.

Realizując kontrakt Spółka może uzyskać wynik będący zyskiem lub stratą. Różnice w wartości instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji będą stanowić przychód bądź stratę z prowadzonej działalności.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, uznaje się, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Możliwe jest zatem uznanie za koszty uzyskania przychodów takich kosztów (wydatków), których poniesienie przez podatnika było celowe z punktu widzenia osiąganych przez niego przychodów, a ponadto koszty te (wydatki) nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w sytuacji poniesienia przez Wnioskującą straty na transakcji - zdaniem organu podatkowego, w dniu realizacji praw wynikających z kontraktu, uzyskuje Ona możliwość uznania tej straty za koszt uzyskania przychodu. Wynika to z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponieważ na zrealizowany na kontrakcie terminowym wynik wystawiana jest faktura w ciągu dwóch dni następujących po dniu realizacji praw wynikających z kontraktu, jednak nie później niż ostatniego dnia miesiąca, stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że za koszty uzyskania przychodu można uznać stratę zrealizowaną na przedmiotowej transakcji, w miesiącu wystawienia tej faktury.

Jednocześnie jednak, organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, iż z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 4, stanowiącego iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, (...), a także cytowanego art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w przedmiotowej sprawie, będzie dzień realizacji praw wynikających z kontraktu terminowego, czyli dzień rozliczenia transakcji typu "futures".

Moment uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów należy rozpatrywać więc w odniesieniu do roku podatkowego, którego one dotyczą. Natomiast strata zrealizowana na kontrakcie terminowym typu "futures", zważywszy na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, wskazujące jednoznacznie na moment powstania kosztu, winna być rozliczana według wskazań tego przepisu, tj. z dniem zrealizowania tej transakcji.

Jednocześnie informuje się, że w odrębnym postanowieniu zostanie rozpatrzona kwestia przeliczenia - na złote polskie według kursu średniego NBP - faktury opiewającej na stratę uzyskaną z rozliczenia kontraktu terminowego.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.