ZD-2/443-152-47/07 - Warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży niezabudowanego gruntu.

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy po analizie wniosku z dnia 22 czerwca 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego postanawia uznać, że przedstawione przez Podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2007 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek Spółki z dnia 22 czerwca 2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Przedmiotowe pismo zostało uzupełnione pismem z dnia 18 lipca 2007 r.

We wniosku Jednostka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza sprzedać nieruchomość gruntową, złożoną z dwóch działek: nr 1 - obręb 0431 oraz nr 2 - obręb 0432. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów są to pastwiska trwałe, lasy, grunty orne oraz nieużytki. W dniu 24 listopada 2004 r. Rada Miasta Bydgoszczy podjęła Uchwałę nr XXXVII/832/04 w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego między innymi przedmiotową nieruchomość. Zgodnie z tym planem część działki nr 2, oznaczona na planie symbolem 11Z, przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną, pozostała zaś część stanowi teren zieleni urządzonej, bez prawa zabudowy.

W złożonym wniosku Spółka podkreśliła, iż dla części działki stanowiącej teren zieleni urządzonej, bez prawa zabudowy, ustalono zakaz stałej zabudowy - teren w strefie zagrożenia powodziowego. Ponadto Spółka wskazała, iż dla przedmiotowej nieruchomości dopuszczono możliwość zagospodarowania terenu w formie terenów otwartych, zieleni krajobrazowej i rekreacji, terenów sportu o charakterze otwartym (boiska, korty, urządzenia do hipoterapii), rekreacji konnej, ścieżek rowerowych, a także możliwość usytuowania tymczasowych obiektów budowlanych i małej architektury, stanowiących zaplecze socjalno-magazynowe, gastronomiczne i administracyjne oraz parkingów, związanych wyłącznie z obsługą tych terenów. Spółka zaznaczyła także, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się w sferze ochrony archeologicznej, w której wszelkie prace ziemne wymagają uzgodnienia z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. We wniosku wskazano także, iż na przedmiotowej nieruchomości istnieje obowiązek zachowania istniejących rowów melioracyjnych wraz z zielenią wokół nich, a także udostępnienia pasa o szerokości 3,5 m z obu strona dla zapewnienia dojazdu dla sprzętu do konserwacji.

Przy zbyciu opisanej we wniosku działki nr 2, dla terenu oznaczonego symbolem 11Z, Spółka zamierza zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dla pozostałej części nieruchomości - stawkę podstawową w wysokości 22%.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Spółka zwróciła się do tutejszego Organu z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży części gruntu o symbolu 11Z.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii Spółki ustawodawca postanowił, że dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, objęta jest zwolnieniem z opodatkowania. W związku z powyższym ze zwolnienia korzystają grunty rolne, leśne oraz inne grunty nieprzeznaczone pod zabudowę, o charakterze których decyduje plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru. W analizowanej sprawie przeznaczenie zbywanych gruntów określa Uchwała Rady Miasta Bydgoszczy nr XXXVII/832/04 z dnia 24 listopada 2004 r., opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko-Pomorskiego Nr 9.

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego tutejszy Organ stwierdza co następuje:

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), wnioski o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 2 pkt 6 powyższej ustawy postanowiono z kolei, iż pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 powyższej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczeniu usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest legalnej definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W zakresie ustalenia, czy dany teren jest przeznaczony pod zabudowę decydujące znaczenie mają zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 22 ust. 2 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51 (właściciel lub władający gruntem), są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów.

Na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia "gruntu przeznaczonego pod zabudowę". Posługując się zatem definicjami z innych gałęzi prawa przez "grunty przeznaczone pod zabudowę" rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie traktowane będą jako tereny budowlane.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalanie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru jako dokument prawa miejscowego rozstrzyga zatem o kwalifikacji gruntu.

W przypadku, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego należy odwołać się do prawa geodezyjnego i kartograficznego, a także do wynikającej z tych przepisów ewidencji gruntów. W sytuacji, gdy dane wynikające z ewidencji gruntów zawierają planistyczne przeznaczenie danego terenu, dokumenty te stanowić będą podstawę kwalifikacji statusu przedmiotowej nieruchomości. W przypadku, gdy opis w ewidencji gruntu oddaje jedynie sposób aktualnego zagospodarowania, a nie planistyczne przeznaczenie danego gruntu, należy uzyskać, na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania danej działki. Decyzja o warunkach zabudowy określa przeznaczenie danego gruntu, natomiast podstawowymi kryteriami, branymi pod uwagę przy jej wydaniu, jest ciągłość charakteru używania gruntu na podstawie wykorzystania gruntów sąsiednich.

Plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru jako dokument prawa miejscowego (art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) rozstrzyga o kwalifikacji gruntu, jego przeznaczeniu, przy czym przepis art. 14 ust. 3 tej ustawy dopuszcza zmianę przez plan miejscowy przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Reasumując powyższe, sprzedaż niezabudowanego gruntu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

W świetle powyższego odpłatna dostawa, np. gruntu rolnego, objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę (np. magazynami), nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Nadmienić przy tym należy, iż ujęcie danych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako teren niezabudowany i nie przeznaczony pod zabudowę, nie rozstrzyga jeszcze kwestii dotyczącej ich przeznaczenia pod zabudowę, o którym to przeznaczeniu mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe określa w sposób rozstrzygający miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zatem co do zasady, o tym czy dany grunt będzie przeznaczony pod zabudowę decydują władze gminne.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego będąca przedmiotem zapytania nieruchomość (działka nr 2) ujęta jest częściowo jako teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową (jednorodzinną), natomiast częściowo jako teren zielony bez prawa zabudowy, dla którego dopuszcza się jednak zagospodarowanie terenów w formie między innymi ścieżek rowerowych, boisk, kortów, urządzeń do hipoterapii, tymczasowych obiektów budowlanych i obiektów małej architektury stanowiących zaplecze socjalno-magazynowe, gastronomiczne i administracyjne oraz parkingów związanych wyłącznie z obsługą tych terenów.

Jak już wyżej wspomniano charakter gruntu należy ustalać w oparciu o przepisy prawa miejscowego, tj. planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "gruntu przeznaczonego pod zabudowę". Zatem w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 207 poz. 2016 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 6 powołanej powyżej ustawy, przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 powyższej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych itp.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostawy terenów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego miasta pod zieleń, ale i z dopuszczalnością zabudowy takimi obiektami jak ścieżki rowerowe, tymczasowe obiekty budowlane, boiska, korty, urządzenia do hipoterapii, obiekty małej architektury, parkingi. W rozumieniu powołanych powyżej przepisów obiekty te stanowią budowle lub obiekty małej architektury.

Nie ulega wątpliwości, iż w myśl cytowanych powyżej przepisów, teren zielony bez prawa zabudowy, dla którego zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się jednak zagospodarowanie w formie między innymi ścieżek rowerowych, boisk, kortów, urządzeń do hipoterapii, tymczasowych obiektów budowlanych i obiektów małej architektury stanowiących zaplecze socjalno-magazynowe, gastronomiczne i administracyjne, a także parkingów związanych wyłącznie z obsługą tych terenów, stanowi w istocie teren przeznaczony pod zabudowę. Postawienie bowiem budowli (w tym przypadku np. ścieżek rowerowych, boisk, kortów, urządzeń do hipoterapii) lub obiektu małej architektury (np. pawilonu gastronomicznego) stanowi budowę, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Przez budowę rozumie się natomiast wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Z kolei obiektem budowlanym jest budynek, budowla, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.).

Reasumując, dostawa gruntów działki nr 2, w skład których wchodzą:

podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym do sprzedaży zarówno części działki oznaczonej w aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej, jak również tej części, która oznaczona jest jako teren zielony bez prawa zabudowy (z dopuszczalnością zabudowy w formie tymczasowych obiektów budowlanych oraz obiektów małej architektury, tudzież budowli) nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Na marginesie wskazać trzeba, że będąca przedmiotem zapytania działka nr 2, stanowi jako wydzielona część gruntu całość w znaczeniu prawnym (odrębny przedmiot własności i obrotu). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość ujęta jest częściowo jako teren zabudowy mieszkaniowej, a częściowo jako teren zielony bez prawa zabudowy. Zatem fakt iż chociażby część przedmiotowej (w znaczeniu prawnym jednej) nieruchomości gruntowej stanowi teren przeznaczony pod zabudowę (jednorodzinną), przesądza o tym, że dostawa całej tej działki podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku od towarów i usług określonej w art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 22%. Fakt ten nie uległby zmianie nawet w sytuacji, gdyby część terenu podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, co jednak w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

Ponadto informuje się, iż postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest postępowaniem dowodowym, zatem załączone do wniosku wypis z rejestru gruntów oraz Uchwała nr XXXVII/832/04 z dnia 24 listopada 2004 r. Rady Miasta Bydgoszczy, nie były brane pod uwagę przy udzielaniu niniejszej odpowiedzi. W udzielanych pisemnych interpretacjach przepisów podatkowych, naczelnik urzędu skarbowego ustosunkowuje się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie zaś do załączonych do niego dokumentów.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowił jak w sentencji.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza odpowiedź dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielenia.

Zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa udzielona odpowiedź nie jest wiążąca dla Strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej ewentualnej zmiany lub uchylenia.

Zgodnie z art. 14a § 4 Stronie przysługuje prawo złożenia zażalenia na niniejsze postanowienie. Zażalenie, zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem tut. Organu w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.