Wydatki związane z nieruchomością, a koszty uzyskania przychodów

Pytanie:

Spółka korzysta częściowo z lokalu udostępnionego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będącego własnością jednej ze wspólniczek spółki, zaliczonej do I grupy podatkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź:

Zasady rozliczania przychodów oraz kosztów ich uzyskania w spółce niebędącej osobą prawną (w przypadku, gdy wspólnikami są osoby fizyczne) wynikają z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania: kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że każdemu ze wspólników przepisuje się odrębnie przychody i koszty ich uzyskania przypadające odpowiednio do przysługującego mu prawa w udziale w zysku. Następnie każdy ze wspólników wykazuje te wielkości w odpowiednich pozycjach deklaracji miesięcznych na podatek dochodowy. W celu wyjaśnienia, jak w takiej sytuacji rozliczać przychody i koszty dla celów podatkowych u poszczególnych wspólników związane z uzyskiwanymi przez spółkę osobową nieodpłatnymi świadczeniami od tych wspólników, Ministerstwo Finansów wystosowało pismo z dnia 4 kwietnia 2002 r., Nr PB4/AK-031-23/02, w którym wyjaśniło, że "(....) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki (...)".

Przenosząc powyższe wyjaśnienie na grunt unormowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki osobowej przez jej wspólnika, skutki w podatku dochodowym są następujące:

- u wspólnika użyczającego spółce nie powstanie z tego tytułu przychód dla celów podatkowych,

- u pozostałych wspólników przychód wystąpi, z tym że u każdego z nich będzie to kwota ustalona proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zysku spółki.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość, przychód dla celów podatkowych powstaje u obu stron umowy, a więc nie tylko u biorącego, lecz także u udostępniającego rzecz do bezpłatnego używania. Przychód nie powstaje jednak m.in., gdy właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby. Tutaj pojawiają się wątpliwości czy w sytuacji, gdy wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej odda nieruchomość tej spółce, możemy mówić, że używa jej także na własne potrzeby i w związku z tym nie powstanie u niego przychód dla celów podatkowych. Mając na uwadze powołane wcześniej wyjaśnienie Ministerstwa Finansów należałoby uznać, że u wspólnika będącego właścicielem nieruchomości, przychód powstanie tylko w tej części, w jakiej nieruchomość jest używana przez pozostałych wspólników.

Reasumując - przy umowach użyczenia zawieranych pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem istotne jest, iż u wspólnika, który użycza rzecz spółce nie powstaje przychód.

Przychód z tego tytułu powstaje natomiast u pozostałych wspólników. Koszty z tytułu wykorzystywania użyczonej przez wspólnika rzeczy w prowadzonej przez spółkę działalności, odnoszone są do kosztów wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Począwszy od 1 stycznia 2003 r. (z uwagi na dokonaną nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych biorąc nieruchomość w nieodpłatne używanie nie naraża się na powstanie przychodu z tej działalności, gdy udostępniającym jest osoba spokrewniona lub spowinowacona, która w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn zalicza się do I lub II grupy podatkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym..., jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny (...) nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Powołany przepis w części dotyczącej kosztów nie odnosi się do wydatków związanych z użytkowaniem przez spółkę użyczonej nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie znajduje zastosowanie ogólna zasada kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ww. ustawy.