WPI/200000/43/824/2022

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych stanowisko przedstawione we wniosku złożonym 24 czerwca 2022 r. przez Przedsiębiorcę (...) sp. z o.o. sp.k. uznaje za:

Wnioskiem z 20 czerwca 2022 r., uzupełnionym 14 lipca 2022 r., sp. z o.o. sp.k. (zwana dalej "Przedsiębiorcą"), reprezentowana przez adwokata (...). wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej: "Zakładem") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Opis stanu faktycznego:

Spółka pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka

Komandytowa z siedzibą w (dalej jako "Wnioskodawca") prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako "Podopieczni"), w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że niniejszy wniosek dotyczy zleceniobiorców wykonujących usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym na terytorium Niemiec oraz usługi o charakterze marketingowo-rekrutacyjnym na terytorium Polski.

Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Wnioskodawca w celu zapewnienia realizacji świadczeń na rzecz Podopiecznego podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako "Opiekun" lub "Zleceniobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opieki oraz pomocy w gospodarstwie domowym. Osoby te wykonują usługi również na terytorium Polski, jednak nie są to usługi opieki oraz pomocy w gospodarstwie domowym, ale usługi o charakterze marketingowo-rekrutacyjnym. Zaznaczenia wymaga, że usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym.

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym na terytorium Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług wykonywanych na terytorium Niemiec należy także realizacja usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Do zakresu obowiązków- Zleceniobiorców w okresach przebywania na terytorium Polski w ramach wykonywania usług marketingowo-rekrutacyjnym należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy polegających na kolportażu materiałów reklamowych (w szczególności w branży opiekuńczej), czy usługi rekrutacyjne (polegające na inicjowaniu spotkań, czy spotkań rekrutacyjnych). Zakres tych czynności może ulegać zmianom, jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych zleceniobiorców oraz promowania wizerunku Wnioskodawcy, jako podmiotu godnego zaufania, z którym Opiekunowie mogą bezpiecznie wyjechać za granicę.

Usługi, o których mowa powyżej są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech pozostają zmienne - zależą one od potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie Podopiecznych. Strony sporządzają planowany harmonogram na najbliższe 12 miesięcy świadczenia usług jednak może on ulegać zmianom (jest na bieżąco aktualizowany w drodze obopólnych uzgodnień).

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a Zleceniobiorcami są umowy cywilnoprawne, tj. jedna umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym oraz opieki (mająca charakter umowy ramowej), druga natomiast dotycząca usług marketingowo-rekrutacyjnych. Do umów wskazanych w zdaniu poprzednim - na podstawie art. 750 k.c. - stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W umowach każdorazowo zaznacza się odpowiednio, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, jak również określa się szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług na terytorium każdego z tych krajów.

Umowy z Opiekunami zawierane są na czas nieoznaczony.

Ze względu na okoliczność, że jak wskazano powyżej umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym oraz opieki jest umową ramową, wyjazdy do Niemiec odbywają się na podstawie umów zawieranych na jej podstawie (tzw. Zleceń Podróży). Zlecenia Podróży trwają ok. 2-3 miesiące i powtarzają się w ciągu roku. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług wynosi około 90% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 10% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczyć należy, że może on ulegać zmianom). Podkreślić należy, że Zlecenie Podróży wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter - trwa 2-3 miesiące, a po powrocie opiekuna do Polski, świadczy on usługi w Polsce. Następnie, ponownie na podstawie kolejnego Zlecenia Podróży Opiekun udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi pomocy w gospodarstwie domowym oraz opieki.

Wnioskodawca zaznaczył, że występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenie pozyskuje, w związku z czym interpretacja dotyczy sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że Opiekunowie są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego.

Wnioskodawca dokonuje rozliczenia wynagrodzenia za wykonywane usługi według następującego schematu: a) za prawidłowe wykonanie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki w Niemczech Zleceniobiorcy przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie w ustalonej ryczałtowej kwocie euro brutto za pełne dwa, ewentualnie trzy miesiące świadczenia usług (przy czym pod pojęciem dwóch pełnych miesięcy świadczenia usług należy rozumieć dwa miesiące kalendarzowe albo okres obejmujący od 31 do 60 dni, zaś pod pojęciem trzech pełnych miesięcy należy rozumieć trzy miesiące kalendarzowe albo okres obejmujący od 61 do 92 dni). Dwu-, bądź trzymiesięczny okres świadczenia usług będzie dalej zwany "Okresem Rozliczeniowym". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że świadczenie usług w ramach Okresu Rozliczeniowego nie musi mieć charakteru ciągłego, przy czym przerwa pomiędzy okresami, w ciągu których są świadczone usługi nic przekracza 14 dni. Zasady obliczania ilości dni wchodzących w skład Okresu Rozliczeniowego obrazują poniższe przykłady:

Przykład 1: Zleceniobiorca świadczył usługi w Niemczech w okresie (i) od. (...)11.2021 do (...) 01.2022 oraz (ii) od (...)01.2022 do (...)01.2022, co oznacza jego wynagrodzenie obie

Podróże postanie rozliczone w oparciu o dwumiesięczny okres rozliczeniowy (oba okresy świadczeniu usług objęty łącznie 59 dni),

Przykład 2: Zleceniobiorca świadczył usługi w Niemczech w okresie (i) od (...)11.2021 do (...)01.2022 oraz (ii) od (...)01.2022 do i (...) 02.2022 co oznacza, że jego wynagrodzenie za obie Podróże - zostanie rozliczone w oparciu o trzymiesięczny Okres Rozliczeniowy (oba okresy świadczenia usług objęły łącznie 90 dni).

Szczegółowe informacje dot. wypłacania zaliczek kosztowych znajdują się w regulaminie dotyczącym ich wypłaty.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że wynagrodzeniu Opiekunów mieszczą się świadczenia zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość jak wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku Zleceniobiorcy, do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 z późn. zm.; dalej również jako "Rozporządzenie").

Wątpliwość Wnioskodawcy, o której mowa powyżej, jak również przyjęte przez niego metody rozliczeń obrazuje poniższy przykład:

Zleceniobiorca świadczył na terytorium Niemiec usługi w okresie od dniu listopada 2021 r. do dnia stycznia 2022 r., a następnie w okrasie od dnia stycznia 2022 r. do dnia stycznia 2022 r. (łącznie 59 dni). Z tytułu przedmiotowych usług pozostawał uprawniony do wynagrodzenia w wysokości (...) PLN brutto.

Dodatkowo, Zleceniobiorca świadczył na terytorium Polski w okresie od dnia stycznia 2022 r. do dnia stycznia 2022 r. oraz od dnia stycznia 2022 r. do dnia stycznia 2022 r. usługi marketingowo-rekrutacyjne, za które pozostawał uprawniony do wynagrodzenia w wysokości PLN brutto. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi zostało uiszczone Zleceniobiorcy w dniu (...) stycznia 2022 r. (...) grudnia 2021 r. Zleceniodawca wypłacił Zleceniobiorcy zaliczkę kosztową w wysokości (...) EUR (przy czym zaliczka to została rozliczona, tj. potrącona z wynagrodzenia netto Zleceniobiorcy wypłaconego stycznia 2022 r.). Wynagrodzenie za usługi wykonywane na terytorium Niemiec i zostało wypłacone w styczniu 2022 r., przy czym w dniu stycznia 2022 r. Zleceniodawca uiścił Zaliczkę na poczet wynagrodzenia w wysokości (...) PLN brutto, zaś pozostałą część wynagrodzenia w kwocie (...) PLN brutto w dniu stycznia 2022 r.

Ustalenie podstawy wymiaru składek za styczeń 2022 r.:

(i) 59 dni w DE (...) 49.00 EUR = EUR=: PLN

(ii) PLN +: PLN = PLN

(iii) PLN- (...) PLN = ' PLN

Kwota przychodu pomniejszona równowartość diety (PLN) jest niższa od kwoty

przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek wynosi PLN.

W odniesieniu do powyższego przykładu Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób naliczyć podstawę wymiaru składek Zleceniobiorców przy założeniu, że przychód w momencie rozliczenia wynagrodzenia jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie i do ustalenia podstawy wymiaru składek ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia?

Wątpliwości Przedsiębiorcy dotyczą tego:

Stanowisko w sprawie:

Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Przedsiębiorcy przyjąć, że:

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że:

Odnośnie miesięcy, w których nie wypłacono żadnych należności (omówienie punktu 1: W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Skoro zatem Zleceniobiorca w danym miesiącu nie otrzymał żadnych należności, to tym samym nie powstał przychód do oskładkowania. Odwołując się do podanego powyżej przykładu należy wskazać, że w miesiącu grudniu 2021 r. nastąpiła wypłata zwrotnej - przez potrącenie zaliczki kosztowej, a więc w miesiącu tym nie powstał przychód.

Odnośnie zakończenia Okresu Rozliczeniowego, po którym następuje rozliczenie wynagrodzenia (omówienie punktu 2 i 3:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt. 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3). Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Katalog przychodów niestanowiący podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w Rozporządzeniu. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych wart. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów Rozporządzenia.

Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sadu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt. 1 UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. i Pr.-wkl. (...), Biul.SN 2009/9/23, M.P.Pr. (...)-157), zgodnie z którym podstawą wymiaru składki są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia.

Przychodem Zleceniobiorców są tym samym należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym, brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacone Zleceniobiorcy w miesiącu rozliczenia wynagrodzenia oraz ewentualnie zaliczki na poczet wynagrodzenia (które de facto stanowią jego część) wypłaty należy zsumować. W sytuacji wypłaty Zleceniobiorcy takich należności w danym miesiącu, które przekraczają kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, Wnioskodawca wyłącza z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w - okresie, za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie.

Powyższe potwierdza stanowisko Pana z listopada 2016 r. (nr) skierowane do wszystkich Dyrektorów

Oddziałów ZUS w Polsce.

W przykładzie wskazanym w tym piśmie wskazano, że:

Przykład 8:

Pracownik wykonywał pracę granicą od sierpnia 2016 r. do września 2016 r. W październiku 2016 r. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenia-za sierpień - euro oraz za wrzesień - euro.

W październiku pracownik nie otrzymał innego przychodu stanowiącej podstawę wymianu składek pozą wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia do ustalenia podstawy wymiaru składek zastosowanie ma § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik:

* 61 x 49 euro = zł (równowartość diety)

* zł - = zł.

Kwota przychodu pomniejszona O równowartość diety (zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek wynosi zł.

Jak wynika z powyższego stanowiska, stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem ZUS, Wnioskodawca bowiem analogicznie zlicza cały przychód uzyskany w jednym miesiącu i stosuje powyższą zasadę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z wcześniejszymi interpretacjami organu rentowego m.in. interpretacji z dnia (...) 06.2017 r., ZUS Oddział w Gdańsku, Decyzja Nr 222, interpretacji z dnia (...) 05.2017 r., ZUS Oddział w Lublinie, Decyzja Nr 553/2017.Zauważenia także wymaga, że w powołanym piśmie wskazano również, iż ustalając, czy § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą.

Zaznaczenia wymaga, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy przychód liczony w powyższy sposób jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie.

W związku z powyższym Przedsiębiorca wniósł jak na wstępie.

28 czerwca 2022 r. Zakład wezwał Przedsiębiorcę do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji złożonego 24 czerwca 2022 r. poprzez wskazanie, czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów tzw. "zaliczka kosztowa" oraz zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowią przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.).

14 lipca 2022 r. Przedsiębiorca złożył odpowiedź na wezwanie z 28 czerwca 2022 r. w sprawie nr WPI/200 000/43/824/2022, w której wskazał:

Działając w imieniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka

komandytowa z siedzibą w Katowicach (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Pełnomocnik Przedsiębiorcy, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu ubezpieczeń społecznych z dnia 28 czerwca 2022 r. otrzymanego w dniu 4 lipca 2022 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i wskazał, co następuje.

Ad pytanie:

czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów tzw. "zaliczka kosztowa" oraz zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowią przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) (dalej jako: "Ustawa o PIT").

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że na pytanie zadane w wezwaniu Organu rentowego należy udzielić odrębnej odpowiedzi co do "zaliczki kosztowej" i odrębnej co do zaliczki na poczet wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT:

1. Źródłami przychodów są:

W art. 10 ust. 1 pkt 2 PIT ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu - działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że przychód uzyskiwany przez zleceniobiorców stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT (przychód z umowy-zlecenia nie może być zatem kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1) Ustawy o PIT).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do tego dyspozycji) określonych kwot (co oczywiście dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jak w analizowanej sprawie - jak i przychodów ze stosunku pracy). Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Artykuł 11 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem zleceniobiorców w analizowanym stanie faktycznym są zatem otrzymane przez nich płatności, które maja trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego części).

Inaczej jest w przypadku zaliczek kosztowych. Strony przewidziały bowiem, że zostaną zwrócone w taki sposób, iż Wnioskodawca potrąci całość zaliczki kosztowej z wynagrodzeniem zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Zaliczka kosztowa, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że ma ona charakter zwrotny i po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, będące zaliczkami zwrotnymi nie stanowią przychodu - założenie to wynika z licznych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach i stanach faktycznych jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0114- KDIP3- 3.4011.238.2017.1.JM, interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.234.2017.1.JK2, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.52.2019.2.AG.

Podsumowując powyższe rozważania Przedsiębiorca wskazał:

Analiza stanu faktycznego w świetle stanu prawnego:

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 z późn. zm.).

Artykuł 6 ust. 1 pkt 4 ustawy powołanej powyżej stanowi: osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.

Stosownie do art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania źródła takiego przychodu oraz momentu jego powstania, nie mieści się w powyższym zakresie. Wobec powyższego, wydając niniejszą decyzję Zakład dokonał interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń, przyjmując zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z 20 czerwca 2022 r. oraz piśmie z 11 lipca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazania w tym zakresie jako elementy opisu stanu faktycznego.

Przez przychód ubezpieczonego będącego zleceniobiorcą należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia (będące przychodem zleceniobiorcy) stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Przedsiębiorcy, że w miesiącu, w którym zleceniobiorca nie otrzyma wynagrodzenia za pracę podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie równa "0". W przypadku zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, Przedsiębiorca wskazał na jej zwrotny charakter, jak również podniósł, że nie będzie ona stanowić przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zaliczka taka nie będzie uwzględniana w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy. Zaznaczyć należy przy tym, że w powyższym trybie Zakład nie dokonuje oceny charakteru i trybu postępowania z wypłaconą zleceniobiorcy, a następnie potrąconą zaliczką na poczet kosztów, a jedynie wypowiada się co do istnienia lub braku obowiązku uwzględnienia jej w podstawie wymiaru składek zleceniobiorców.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy zleceniobiorca w danym miesiącu nie uzyskał wynagrodzenia lub otrzymał wyłącznie zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, czyli zgodnie ze wskazaniem Przedsiębiorcy nie uzyskał w danym miesiącu żadnego przychodu z tytułu umowy zlecenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia stanowi dla niego kwota 0 zł.

Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne rentowe. Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, o treści obowiązującej od 1 sierpnia 2010 r., przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.

Cytowany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika (a w tym przypadku zleceniobiorcy) za dany miesiąc jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują w danym miesiącu przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Ponadto w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek można obniżyć jedynie do wysokości wskazanej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy przychód zleceniobiorcy uzyskany w danym miesiącu jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wskazany § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie znajduje zastosowania, a podstawę wymiaru składek zleceniobiorcy stanowi faktycznie uzyskany przychód.

Jak wskazano wyżej w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców mogą zostać uwzględnione składniki wynagrodzenia będące przychodem z tytułu umowy zlecenia w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują.

W przypadku zaliczki na poczet wynagrodzenia Przedsiębiorca słusznie powiązał fakt jej oskładkowania w miesiącu, w którym zostanie wypłacona, z powstaniem dla zleceniobiorcy przychodu z tego tytułu. Jak bowiem wskazano powyżej podstawę wymiaru składek zleceniobiorców stanowi uzyskany przez nich z tytułu wykonywanej umowy przychód. W konsekwencji, zaliczka na poczet wynagrodzenia powinna zostać uwzględniona w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącu jej wypłaty. Również wypłaty wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc powinny być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy. Ponadto w sytuacji gdy ubezpieczony uzyskuje w danym miesiącu wynagrodzenie za pracę za granicą jak i w Polsce, ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez niego w danym miesiącu.

Wobec powyższego w sytuacji gdy zleceniobiorcy zostanie w danym miesiącu wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc oraz ewentualna zaliczka na poczet wynagrodzenia, jak również wypłacone wynagrodzenie będzie dotyczyło usług wykonywanych w Niemczech i w Polsce, od łącznego przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu należy odjąć równowartość diet za dni pobytu za granicą, za które jest wypłacane wynagrodzenie. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

W przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanego powyżej, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Stanowisko Zakładu:

W konsekwencji, uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego, własne stanowisko oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać stanowisko Przedsiębiorcy za:

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Wydana decyzja wiąże Zakład wyłącznie w sprawie Przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla Przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...)

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.