WPI/200000/43/657/2016 - Opłacenie przez pracodawcę z własnych środków składek ZUS, które powinny być potrącone z wynagrodzenia pracownika a podstawa wymiaru składek.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie, odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 14 czerwca 2016 r. przez spółkę: (...)

W dniu 14 czerwca 2016 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) reprezentowanego przez (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w zakresie merytorycznym pismem z 4 lipca 2016 r. (wpływ do Oddziału w dniu 12 lipca 2016 r.).

Wnioskodawca poinformował, że jest przedsiębiorstwem zatrudniającym około (...) osób, którego główną działalnością jest produkcja (...). Spółka jest jednowydziałowym zakładem produkcyjnym zawierającym w swoim procesie technologicznym wszystkie etapy powstawania (...), począwszy od projektowania aż do uzyskania wykończonej (...) jako wyrobu gotowego. Spółka zajmuje się produkcją (...). Wnioskodawca wykonuje (...). Wnioskodawca jest aktualnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca w latach 2009-2012 ustalał podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników bez uwzględniania świadczeń wypłacanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W ocenie ZUS, składniki te zostały niesłusznie wyłączone z podstawy wymiaru składek i niepobrane składki muszą zostać odprowadzone przez Spółkę w celu wykonania obowiązków płatnika. Stanowisko Organu potwierdził Sąd Okręgowy w (...), który oddalił odwołanie Spółki, a następnie Sąd Apelacyjny w (...), oddalając apelację Spółki.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy w związku z opłaceniem w całości z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (w tym finansowane przez pracownika), równowartość składek, które powinny być opłacone przez pracownika stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Dodatkowo w piśmie z 4 lipca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował złożony wniosek wskazując, że jego intencją jest ustalenie czy zapłacone za pracownika składki podlegają uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca uzupełnił również opis stanu faktycznego wskazując, że w jego ocenie należy rozróżnić sytuację dotyczącą byłych i obecnych pracowników. Po stronie byłego pracownika powstanie przychód z innych źródeł, którego nie należy oskładkować. Zgodnie bowiem z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, płatnik ma obowiązek wystawienia byłemu pracownikowi informacji PIT-8C i wykazania w niej kwoty zapłaconych składek jako przychód z innych źródeł. Ubezpieczony finansuje ze swych środków część składek emerytalnej i rentowe, całą składkę chorobową oraz składkę zdrowotną. W sytuacji gdy zakład pracy z własnych środków opłaci składki ZUS, które powinny być potrącone z wynagrodzenia, pracownik osiąga przychód z tytułu stosunku pracy. Taki rodzaj przysporzenia majątkowego nie został bowiem zwolniony przez ustawodawcę ze składek ani podatku. Z tego powodu pracodawca jest zobowiązany uwzględnić to świadczenie w podstawie wymiaru składek ZUS oraz opodatkować w miesiącu, w którym nastąpiła zapłata należności do ZUS. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy dotyczy osoby pozostającej w zatrudnieniu pracowniczym w firmie, która sfinansowała jej składki ubezpieczeniowe.

W powyższym piśmie Spółka zauważyła również, iż inaczej w jej ocenie wygląda sytuacja byłego pracownika. Wtedy nieodpłatne świadczenie, w postaci uiszczenia przez zakład pracy zobowiązania do ZUS, które powinno być pokryte ze środków byłego pracownika, trzeba zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym datą powstania przychodu z ww. tytułu jest data wpłaty składek przez były zakład pracy na konto ZUS, a od tego przychodu nie należy obliczać składek ani zaliczki na podatek.

Przedstawiając we wniosku z 6 czerwca 2016 r. własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej do pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników, a pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych i wykonuje własny obowiązek płatnika. Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy jest fakt, że składki te powinny być potrącone z uposażenia wypłacanego w latach 2009-2012. Dokonane przez Wnioskodawcę zaległe wypłaty miały na celu wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczania, potrącenie a dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika.

Wnioskodawca dodał na marginesie, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, pracownicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wpłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń), a co za tym idzie w związku z opłaceniem w całości z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, to równowartość składek, które powinny być opłacone przez pracownika, nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Dalej Wnioskodawca zauważył, że stosownie do art. 18 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej za przychód należy uznać przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Z kolei zgodnie z § 1 rozporządzenia wymiarowego, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy systemowej.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy ustawy systemowej oraz rozporządzenia wymiarowego, Wnioskodawca stwierdził, że dla określenia skutków przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, istotne jest ustalenie, czy uiszczając zaległe składki w części należącej do pracownika, Wnioskodawca dokonuje przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek uregulowania zaległych składek, ma to na celu wywiązanie się przez Wnioskodawcę z jego obowiązków jako płatnika i nie powoduje powstania przychodu po stronie pracownika, a co za tym idzie, nie powinien stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są regulowane za pośrednictwem przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Ponadto zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 581 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Z treści powyższego wynika, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji obowiązek opłacania przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ma pochodny (następczy) charakter wobec określenia, czy dane świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zakład zaznacza jednocześnie, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, gdyż zgodnie z. art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - sprawy te należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się za pośrednictwem pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących sfery ubezpieczeń, opierając się na wskazaniu Wnioskodawcy w tym zakresie, przedstawionym w złożonym w dniu 12 lipca 2016 r. uzupełnieniu do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

Zgodnie z informacją zawartą w piśmie z 4 lipca 2016 r., w sytuacji gdy zakład pracy opłaci za pracownika pozostającego w zatrudnieniu z własnych środków składki ZUS, które powinny być potrącone z wynagrodzenia, pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. W świetle powyższego wartość opłaconej przez pracodawcę za aktualnie zatrudnionych pracowników części składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne obciążających ubezpieczonych, stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, gdyż stosownie do powołanych powyżej przepisów podstawę wymiaru składek stanowi przychód osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W konsekwencji wskazana kwota podlega również uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne tychże pracowników.

Uwzględniając powyższe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2016 r. w części dotyczącej nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu stosunku pracy wartości opłaconych przez pracodawcę z własnych środków za pozostających w zatrudnieniu pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części obciążającej ubezpieczonych.

Odnosząc się natomiast do wartości składek opłaconych przez Spółkę za byłych pracowników, Wnioskodawca wskazał, że w takiej sytuacji nieodpłatne świadczenie w postaci uiszczenia przez zakład pracy zobowiązania do ZUS, które powinno być pokryte ze środków byłego pracownika należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, wartość opłaconej przez pracodawcę za byłych pracowników części składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne ich obciążających, nie rodzi obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, a w konsekwencji również na ubezpieczenie zdrowotne, z tytułu stosunku pracy, gdyż stosownie do powołanych powyżej przepisów podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych z tytułu stosunku pracy stanowi przychód osiągany z tego tytułu, a nie przychód z innych źródeł.

Mając powyższe na uwadze, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2016 r. w części dotyczącej nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu stosunku pracy wartości opłaconych przez pracodawcę z własnych środków za byłych pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części ich obciążającej.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.