WPI/200000/43/524/2019 - Abonament na usługi medyczne finansowany przez pracodawcę a składki na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 34 ust. 7 w związku z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) oraz w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji złożonym w dniu 24 maja 2019 r. przez (...) w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników zatrudnionych w Oddziale Przedsiębiorcy (...) korzyści materialnej w postaci abonamentu medycznego w części finansowanej przez Pracodawcę.

W dniu 24 maja 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek złożony przez przedsiębiorcę: (...) reprezentowanego przez pełnomocnika Panią (...) wydanie pisemnego wyjaśnienia w zakresie stosowania obowiązujących przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w stosunku do pracowników (...) w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z podstawy wymiaru składek, o którym mowa w przepisie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949; dalej rozporządzenie w sprawie podstawy wymiaru składek). Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (doręczonym w dniu 10 czerwca 2019 r.). przedstawiając zdarzenie przyszłe poinformowała, że wchodzi w skład spółki jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, zatrudniającym m.in. pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników, Oddział pełni funkcję płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Oddział oferuje swoim pracownikom abonamentową opiekę medyczną (dalej', abonament), którą realizuje lokalna placówka medyczna w ramach zawartej umowy. Zgodnie z zawartą umową, placówka medyczna zobowiązana jest do wykonywania określonych w umowie usług na rzecz pracowników, którzy wyrazili zgodę na objęcie ich abonamentem. Za korzystanie z usług medycznych uiszczana jest oplata abonamentowa w wysokości X zł miesięcznie za każdego pracownika, który przystąpił do abonamentu.

Pracownicy Oddziału objęci są Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy dla pracowników (...) zawartym w dniu który określa m.in. zasady wynagradzania pracowników.

Strony Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy planują wprowadzić do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (...) nowe zapisy, o następującej treści:

Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie pisemnej zgody) począwszy od pierwszego miesiąca objęcia pracownika abonamentową opieką medyczną.

W rezultacie wprowadzenia ww. zapisów do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, pracownik, który wyrazi zgodę na objecie go abonamentem, będzie pokrywał z własnych środków miesięcznie, natomiast Oddział pokryje z własnych środków pozostałą część ceny detalicznej (zakupu) abonamentu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy, po wprowadzeniu do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nowych zapisów dotyczących zasad finansowania abonamentu, Oddział, w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek, będzie miał prawo wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przychód pracownika w wysokości różnicy pomiędzy ceną detaliczną (zakupu) abonamentu a odpłatnością pracownika?

Pismem z dnia 29 maja 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wezwał Wnioskodawcę pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 34 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, o uzupełnienie złożonego wniosku w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania poprzez:

W piśmie złożonym 10 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie. Wnioskodawca poinformował, że:

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Wnioskodawca uważa, iż po wprowadzeniu do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nowych zapisów dotyczących abonamentu Oddział będzie miał prawo wyłączyć: z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przychód pracownika w wysokości różnicy pomiędzy ceną detaliczną (zakupu) abonamentu a odpłatnością pracownika.

Stosunek pracy, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) uznany jest za źródło przychodu, a jego znaczenie doprecyzowuje art. 12 ustawy o PIT stanowiąc, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek emerytalnych, rentowych, m in. pracowników regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z póżn. zm. dalej: ustawa systemowa).

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. W sposób szczegółowy ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe reguluje rozporządzenie wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 21 ustawy systemowej tj. wymienione na wstępie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236; dalej: rozporządzenie w sprawie podstawy wymiaru składek).

Jak wynika z treści przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagrodzenia lub przepisów o wynagrodzeniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Zatem aby korzyść materialna mogła zostać uznana za przychód wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- korzyść musi wynikać z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagrodzeniu,

- korzyść musi przybrać formę niepieniężną,

- korzyść musi być współfinansowana przez zatrudnionego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy po wprowadzeniu nowych zapisów do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, przysługująca pracownikowi korzyść w postaci uprawnienia do zakupu przez niego abonamentu za tj. po cenie niższej niż cena detaliczna (zakupu) spełnia wszystkie wymienione w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek warunki, pozwalające na wyłączeniu korzyści z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe tzn.:

- korzyść będzie wynikała z zakładowego układu zbiorowego pracy,

- korzyść będzie miała formę niepieniężną (jej przedmiotem będzie prawo do korzystania z usług placówki medycznej),

- korzyść będzie współfinansowana przez pracownika (pracownik pokrywać będzie 1 zł miesięcznie).

Reasumując, po wprowadzeniu do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zapisów przytoczonych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie równej różnicy pomiędzy ceną zakupu a odpłatnością pracownika wskazaną w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Jednakże na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek, przychód ten będzie mógł być wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Równocześnie, na podstawie przepisu art. 20 ustawy systemowej, zgodnie z którym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenie rentowe, przychód o którym mowa wyżej będzie mógł zostać wyłączony z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe.

Ponadto na podstawie przepisu art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe tych osób. W konsekwencji przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie równej różnicy pomiędzy ceną zakupu a odpłatnością pracownika wynikającą z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy będzie mógł być wyłączony z podstawy wymiaru składki zdrowotnej.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jogo indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż mocą przedmiotowej decyzji Zakład nie przyznaje jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska Wnioskodawcy pod kątem prawidłowości przedstawionej przez niego interpretacji przepisów prawa tj. przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej przedsiębiorcy, której zakres przedmiotowy wyznacza opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację. Podkreślenia wymaga fakt, że procedując nad wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, w szczególności Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2. art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy oraz § 1 wskazanego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Ponadto zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Za przychody ze stosunku pracy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle określonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo wskazanym zakresie, gdyż sprawy te w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W konsekwencji. Organ dokonał interpretacji przepisów ubezpieczeniowych opierając się na zawartym w piśmie z dnia 4 czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku o wydanie interpretacji, wskazaniu Przedsiębiorcy, że "Korzyść materialna w postaci abonamentu medycznego w części finansowanej przez Pracodawcę stanowić będzie dla pracowników zatrudnionych przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.)".

Wskazana powyżej generalna zasada, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód doznaje ograniczenia normatywnego, bowiem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią przychody wymienione enumeratywnie w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, gdzie w § 2 ust. 1 zawarte jest wyłączenie określonych należności (przychodów), jako nie wchodzących do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Powyższe oznacza że. jeżeli korzyść uzyskiwana przez pracownika w ramach stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszę za nią częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się w przepisach wewnątrzzakładowych, należących do katalogu źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.), wówczas korzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie powołanego powyżej przepisu. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznymi w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska korzyść, o której mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr. W konsekwencji, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emertytalne i rentowe pracownika będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia świadczeń w postaci pakietu medycznego, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością.

Z treści wniosku złożonego w dniu 24 maja 2019 r., uzupełnionego pismem złożonym w dniu 10 czerwca 2019 r. wynika, że pracownik zatrudniony (...) wchodzącego w skład Spółki Wnioskodawcy (...) będzie uprawniony do zakupu abonamentowej opieka medyczna na zasadach określonych w umowie zawartej z w postaci tzw. abonamentu medycznego, po cenie niższej niż detaliczna. Składka będzie finansowana przez pracownika i przez Pracodawcę, a część składki którą opłaci Pracodawca będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie, możliwość zakupu tzw. abonamentu medycznego przez pracownika, na zasadach określonych w ww. umowie, po cenie niższej niż detaliczna tj. za częściową odpłatnością, będzie wynikała z treści zapisów, które Strony Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy planują wprowadzić do obowiązującego w Spółce Wnioskodawcy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pracowników.

W rezultacie, finansowana przez Pracodawcę część składki na tzw. abonament medyczny dla pracownika na mocy wskazanego powyżej § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, nie będzie uwzględniana w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe)z tytułu stosunku pracy. Jednocześnie mając na uwadze wykazaną powyżej zależność łączącą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne z podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne, finansowana przez Pracodawcę część składki na tzw. abonament medyczny dla pracownika, nie będzie również stanowić podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy:

(...) w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników zatrudnionych w Oddziale Wnioskodawcy wartości sfinansowanej przez Pracodawcę części opłaty za świadczenia medyczne w postaci tzw. abonament medyczny wynikające umowy zawartej uznać należy za prawidłowe,

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.