WPI/200000/43/482/2017 - Możliwość nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników finansowanej przez pracodawcę części składki na program opieki medycznej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 kwietnia 2017 r. przez przedsiębiorcę: (...) w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników finansowanej przez Pracodawcę części składki na program opieki medycznej.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek spółki: (...) reprezentowanej przez (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został uzupełniony w zakresie merytorycznym pismem z 24 kwietnia 2017 r. (wpływ do Oddziału w dniu 2 maja 2017 r.).

Wnioskodawca poinformował, iż prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności Spółka jest - jako tzw. "zakład pracy - płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 216 r. poz. 2032). obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy do osób przez nią zatrudnionych (stosunek pracy). Dotychczas Spółka wykupowała dla swoich pracowników pakiety świadczeń medycznych (grupowe ubezpieczenie zdrowotne) oraz w całości ponosiła wszelkie opłaty z tym związane. Tego rodzaju świadczenia stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca jako płatnik składek dolicza swoim pracownikom wartość zakupionych pakietów świadczeń medycznych do przychodów ze stosunku pracy, stosownie do dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy pracownicy faktycznie skorzystali z tego rodzaju świadczeń, czy też nie. Tym samym Spółka stosuje się do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie, która znalazła odzwierciedlenie w uchwałach NSA: z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10, uchwała w składzie 7 sędziów NSA) oraz z 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10 - uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA). Zgodnie z oficjalną tezą ww. uchwały w^: sprawie II FPS 7/10. Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Zatem Spółka uwzględniała i uwzględnia wartość zakupionych pakietów świadczeń medycznych jako przychód pracowników ze stosunku pracy. Tym samym przychód ten. o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowił i stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) i ubezpieczeni chorobowe i wypadkowe (art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Następnie Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe, opisane powyżej zasady rozliczania pakietów usług medycznych dla pracowników. Mianowicie, planuje się zmianę podmiotu oferującego pakiety usług medycznych (grupowe ubezpieczenie zdrowotne), a tym samym zmianie ulegną same pakiety usług medycznych, ich zakres oraz zasady odpłatności.

Zatem Spółka zamierza objąć swych pracowników nowym programem opieki medycznej, który nic wynika z przepisów Kodeksu pracy. Prawo do korzystania z nowego programu opieki medycznej zostanie wprowadzone do regulaminu wynagradzania pracowników Spółki oraz tzw. regulaminu, benefitów" Spółki stanowiącego wewnętrzną regulację dotyczącą świadczeń pracowniczych, jako załącznik do ww. regulaminu wynagradzania. W ramach nowego programu opieki medycznej oferowane będą pakiety usług medycznych, za które częściową odpłatność będzie ponosiła Spółka, a częściową pracownicy.

Dodatkowo w piśmie z 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, iż jego zapytanie dotyczy wyłączenia z podstawy wymiaru składek tej części wartości świadczenia w postaci pakietu usług medycznych, za którą odpłatność nadal będzie ponosił pracodawca. W ocenie Wnioskodawcy jest to zgodne z językowym brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w^: sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że przychód z tytułu stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie - stosownie do powołanego orzecznictwa NSA (uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10) - ta część wartości świadczenia, która będzie w dalszym ciągu finansowana przez Wnioskodawcę. Są to tzw. świadczenia częściowo odpłatne, których wartość ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2b w związku z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. Natomiast część finansowana przez pracowników nic będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy, ani jakiegokolwiek innego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani tym samym podstawy wymiaru składek.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że prawo do korzystania z nowego programu opieki medycznej zostanie wprowadzone do regulaminu wynagradzania pracowników Spółki oraz tzw. regulaminu "benefitów" Spółki, stanowiącego wewnętrzną regulację dotyczącą świadczeń pracowniczych, jako załącznik do ww. regulaminu wynagradzania. Z treści zapisów zawartych w ww. regulacjach wewnętrznych będzie wynikać ponoszenie przez pracowników częściowej odpłatności za pakiety usług medycznych.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również składek na ubezpieczenia społeczne, zastanawia się czy w przypadku objęcia pracowników nowym programem opieki medycznej. w ramach którego częściową odpłatność za pakiety usług medycznych będzie ponosiła Spółka, a częściową pracownicy, należy nadal wliczać opisane powyżej świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia pracowników nowym programem opieki medycznej, w ramach którego częściową odpłatność za pakiety usług medycznych będzie ponosiła Spółka, a częściową pracownicy, opisane powyżej świadczenia - pomimo, że nadal będą stanowić przychód pracowników na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - nie powinny być wliczane do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez przychód należy rozumieć przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Opisane powyżej świadczenia w postaci pakietów usług medycznych dla pracowników stanowią zatem ich przychód ze stosunku pracy, niezależnie od tego czy Spółka w całości pokrywa koszt zakupu tych pakietów czy pracownicy ponoszą za nie częściową odpłatność. Zgodnie z opisaną powyżej linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz powołanymi uchwałami NSA pakiety usług medycznych stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedyna różnica polega na tym, ze może to być przychód ze świadczeń całkowicie nieodpłatnych (ustalany na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo ze świadczeń częściowo nieodpłatnych (art. 12 ust. 2b tej ustawy).

Natomiast na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych fakt wprowadzenia częściowej odpłatności za pakiety usług medycznych ma istotne znaczenie. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 (a zatem również pracowników) i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10. z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jednakże na mocy art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określa w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek, z uwzględnieniem ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 oraz wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów.

Na podstawie delegacji ustaw-owej zostało wydane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Stosownie do § 1 tegoż rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 2. W § 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia określono przychody, które nic stanowią podstawy wymiaru składek. Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego, podstawy wymiaru nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne, niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Reasumując, korzyści materialne (świadczenia w postaci pakietów usług medycznych), które wynikają z regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (regulamin wynagradzania pracowników Spółki oraz załącznik w postaci tzw. regulaminu benefitów Spółki), które polegają m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych usług (tutaj: pakietów usług medycznych), nie stanowią podstawy wymiaru składek.

Tym samym Spółka, po wprowadzeniu częściowej odpłatności za pakiety usług medycznych dla pracowników, nie powinna wliczać wartości tych świadczeń do podstawy wymiaru składek, pod warunkiem. iż prawo do tych świadczeń zostanie uregulowane w regulaminie wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu, co Wnioskodawca planuje uczynić.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu, w związku z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, udzielenie interpretacji dotyczącej podstawy wymiaru składek następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zakład podkreśla, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w trybie niniejszej decyzji, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez. Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego. Wydając pisemną interpretację Organ przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez Wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, że wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji, a ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie tego zdarzenia bądź też poczynienia przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu w toku postępowania wyjaśniającego lub kontrolnego ustaleń odmiennych od zaprezentowanych przez Wnioskodawcę obciąża Przedsiębiorcę.

Zasady opłacania składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy z oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Wskazać należy przy tym, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, co uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez Zakład dokonanej przez Przedsiębiorcę kwalifikacji przychodu w świetle przepisów podatkowych. Uwzględniając powyższe, Zakład dokonał interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń społecznych opierając się uzyskanej od Wnioskodawcy informacji w powyższym zakresie.

Katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, określony we wskazanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zawiera w § 2 ust. 1 pkt 26 zapis, iż podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Konstrukcja powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż aby móc zastosować opisane wyłączenie, prawo do uzyskania korzyści stanowiącej przychód pracownika musi wynikać z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, przewidujących partycypację pracownika w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń. Ponadto dana korzyść musi przybrać formę niepieniężną - formę zakupu przez pracownika po cenach niższych niż detaliczne artykułu lub usługi.

Z treści wniosku z 3 kwietnia 2017 r. oraz pisma z 24 kwietnia 2017 r. wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć swoich pracowników nowym programem opieki medycznej, w ramach którego oferowane będą pakiety usług medycznych. Odpłatność za program będzie finansowana w części przez Pracodawcę, a w części przez pracowników Spółki, a część wartości świadczenia finansowana przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód pracowników z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych. Prawo do uzyskania świadczeń za częściową odpłatnością zostanie uregulowane w regulaminie wynagradzania obowiązującym w Spółce i regulaminie benefitów, stanowiącym załącznik do regulaminu wynagradzania.

W konsekwencji, uznać należy, że finansowana przez Pracodawcę część składki za udział w programie opieki medycznej będzie podlegać, na mocy wskazanego powyżej § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Mając powyższe na uwadze, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 kwietnia 2017 r. w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników finansowanej przez Pracodawcę części składki na program opieki medycznej.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS. która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.