WPI/200000/43/368/2015 - Szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe już w momencie wypłaty przez przedsiębiorcę zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za:

W dniu 24 marca 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Wnioskodawca we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. przedstawił stan faktyczny.

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi świadczenia opieki nad osobami starszymi. W ramach działalności od połowy roku 2015 istnieje zamiar zawierania umów zlecenia z osobami fizycznymi nie prowadzącymi pozarolniczej działalności gospodarczej na trzy miesiące, dla których przedmiotem zlecenia będą: prace opiekuńcze i wspomagające świadczone poza granicami Polski, które będą wykonywane w ramach oddelegowania do miejsca wykonywania zlecenia. Wnioskodawca przewiduje wykonywanie tej pracy jedynie w państwach należących do Unii Europejskiej w szczególności w Niemczech. W związku z tym zdaniem wnioskodawcy do umów zlecenia w warunkach wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajduje jako właściwe, ustawodawstwo polskie w zakresie ubezpieczeń społecznych w (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 tekst jednolity z późn. zm.)

Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia w zakresie ustalonym w umowie będzie ustalone na kwotę za wykonanie całości zlecenia w przedziale (...) EURO brutto (około (...) zł), płatne po przedstawieniu rachunku przez zleceniobiorcę po wykonaniu zlecenia. Wnioskodawca jednak przewiduje, wypłatę zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu zlecenia płatnych w drugim miesiącu wykonywania zlecenia w kwocie w przedziale (...) EURO, i na początku ostatniego miesiąca wykonania zlecenia natomiast ostateczne rozliczenie zlecenia z uwzględnieniem wypłaconych zaliczek nastąpi pod koniec ostatniego miesiąca trwania umowy zlecenia (przykładowo w przypadku zawarcia umowy zlecenia z ustalonym wynagrodzeniem (...) EURO (około (...) zł) na okres od 15 czerwca 2015 r. do 15 września wnioskodawca wypłaci w pierwszym tygodniu lipca 2015 r. tytułem zaliczki kwotę (...) EURO ((...) zł) a do końca lipca tytułem zaliczki kwotę (...) EURO ((...) zł), w pierwszym tygodniu września tytułem zaliczki (...) EURO ((...) zł) a do końca trwania umowy pozostałą kwotę (...) EURO ((...) zł), tytułem ostatecznego rozliczenia wykonanej umowy zlecenia (za kurs EURO na potrzeby niniejszego pisma przyjęto średni kurs EURO z dnia 17 marca 2015 r. w kwocie (...) zł). W związku z tym w zleceniobiorca uzyska dochód w drugim i ostatnim miesiącu trwania umowy zlecenia.

W związku z zamiarem zawierania umów zlecenia i dokonywania rozliczenia wynagrodzenia z tytułu jej wykonania w wyżej określony sposób wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, w którym momencie powstaje po stronie wnioskodawcy obowiązek obliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułował dwa pytania do organu:

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Zdaniem wnioskodawcy po pierwsze w zakresie zarówno pytania 1) jak i 2) zdaniem wnioskodawcy do umów zlecenia w warunkach wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajduje jako właściwe ustawodawstwo polskie w zakresie ubezpieczeń społecznych w tym ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 tekst jednolity z późn. zm.). Po drugie wnioskodawca stwierdził, odnosząc się do pytania 1), że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 tekst jednolity) (zwana dalej "ustawą systemową"), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód, rozumiany według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych (art. 4 pkt 9) i 10) ustawy systemowej), i taka jest też, zdaniem wnioskodawcy, podstawa składek na ubezpieczenie chorobowe oraz wypadkowe (art. 20 ust. 1 ustawy systemowej). Przy czym zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Zdaniem wnioskodawcy przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym są więc otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361 tekst jednolity, zwana dalej "ustawą o podatku dochodowym". Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a za przychody z działalności wykonywanej osobiście (a więc osób nie prowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 2 (ustawy o podatku dochodowym) uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przychodem, od którego wymierzana jest w myśl art. 18 ustawy systemowej składka są zatem wszystkie otrzymane lub postawione do dyspozycji należności przysługujące zleceniobiorcy wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym, chyba że zostały wyłączone z podstawy ustalania składek, a także należności z innych tytułów, jeżeli zostały włączone do podstawy wymiaru składki. Wnioskodawca podsumowuje, że podstawa wymiaru składki są (fizycznie) otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji zleceniobiorcy (a więc środki pieniężne wypłacone, ale z przyczyn leżących po stronie zleceniobiorcy niepobrane przez niego, a więc należność przekazana do dyspozycji zleceniobiorcy jako prawnie mu przysługująca). Zdaniem wnioskodawcy tak rozumiany jest przychód w ustawie o podatku dochodowym, co skądinąd jak wskazuje wnioskodawca jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę, że podatek dochodowy jest należny od środków pieniężnych, którymi podatnik dysponuje, albo może dysponować. W ocenie wnioskodawcy nie jest prawnie możliwe uwzględnianie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy jakichkolwiek należności, które nie stały się przychodem z umowy zlecenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stwierdził, że przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód z tytułu umowy zlecenia, a więc czy nastąpiła wypłata należności wynikających z treści umowy zlecenia lub jej postawienie do dyspozycji ubezpieczonego. Zdaniem wnioskodawcy, w konsekwencji, nie są przychodami w rozumieniu zarówno tego przepisu, jak i art. 18 ust. 1 ustawy systemowej wierzytelności, nawet wymagalne. Wnioskodawca stwierdził, że nie jest dopuszczalne uwzględnianie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy jakichkolwiek należności, które nie stały się przychodem z umowy zlecenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy przychód powstaje dopiero w momencie jego rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Następstwem regulacji zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy systemowej jest przepis § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 78, poz. 468), zgodnie z którym dla każdego ubezpieczonego, dla którego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik składek w imiennym raporcie miesięcznym i imiennym raporcie miesięcznym korygującym sporządzonym za tego ubezpieczonego oraz w deklaracji rozliczeniowej i deklaracji rozliczeniowej korygującej uwzględnia należne składki na ubezpieczenia społeczne od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego wypłat - od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego deklaracja dotyczy - stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, z uwzględnieniem ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem wnioskodawcy przepis ten rozstrzyga, iż w dokumentach rozliczeniowych należność zleceniobiorcy z tytułu umowy zlecenia może być dla celów ubezpieczeniowych uwzględniona w podstawie wymiaru składek dopiero w miesiącu, w którym została wypłacona lub postawiona do dyspozycji zleceniobiorcy. Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli w danym miesiącu brak było przychodu z tytułu wykonania umowy zlecenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym osób fizycznych, to brak jest również podstawy wymiaru składek. Wnioskodawca wywodzi, ze tym samym składki na ubezpieczenia nie są należne, nie powstanie wierzytelność z tytułu składek ani nie może zostać wdrożona procedura związana z ich ściągnięciem (egzekucją). Zdaniem wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia za pracę z tytułu stosunku pracy i momentu obliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne istnieje ugruntowane orzecznictwo Sadu Najwyższego zawierające pogląd analogiczny (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2012 11, sygn. akt: I UK 306/11).

Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 11 (Dz. U. z 1964 r. 11, Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony umowy cywilnej mogą ułożyć stosunek zobowiązaniowy według swego uznania, z tym, zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie mogą się sprzeciwiać właściwości tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W ocenie wnioskodawcy w granicach tego przepisu mieści się także możliwość ustalenia sposobu płatności wynagrodzenia przysługującego z umowy zlecenia w tym ustalenia zaliczki wypłacanej na poczet ostatecznego wykonania umowy zlecenia.

Wnioskodawca jest zdania, że wobec powyższego mając na uwadze powyższą argumentację oraz opisane zdarzenie przyszłe, po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek obliczania i zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne w momencie zapłat zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia płatnych w drugim miesiącu wykonania zlecenia oraz w miesiącu ostatecznego rozliczenia wykonanej umowy zlecenia nie zaś w każdym miesiącu wykonywania zlecenia, albowiem nie istnieje do tego żadna podstawa prawna wynikająca z ustawy systemowej. Ponadto wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia będzie ustalone kwotowo co oznacza, iż przychód w takim przypadku ustala się na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy systemowej co wynika z treści art. 18 ust. 3 ustawy systemowej.

Po trzecie odnosząc się do pytania 2) w ocenie wnioskodawcy we wskazanych powyżej okolicznościach, do umów zlecenia zastosowanie znajduje jako właściwe, ustawodawstwo polskie w zakresie ubezpieczeń społecznych, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne jest przychód, o którym mowa w art. 18 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 3 ustawy systemowej. Zdaniem wnioskodawcy zleceniobiorcę należy traktować jako osobę oddelegowaną za granicę, do których ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) w związku z § 5 ust. 2 rzeczowego rozporządzenia.

Wnioskodawca podnosi, iż w świetle art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie, a obowiązek obliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne przez wnioskodawcę jako płatnika składek powstanie zgodnie z argumentacją przedstawioną w uwagach do pytania 1) w momencie zapłaty zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia w drugim miesiącu wykonywania zlecenia oraz w miesiącu ostatecznego rozliczenia wykonanej umowy zlecenia. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym zgodnie § 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) przepisy § 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek między innymi osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. W ocenie wnioskodawcy, oznacza to, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zgodnie, z którym podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, jak stwierdza wnioskodawca, w przypadku wypłaty zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, o której mowa w zdarzeniu przyszłym w drugim miesiącu wykonywania zlecenia podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe będzie suma zaliczek w tym miesiącu jako przychód - kwota wypłaconych zaliczek przeliczona na walutę Polska z EURO zgodnie z art. 11a ustawy o podatku dochodowym (§ 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe); pomniejszony o wysokość równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu zleceniobiorcy, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód zleceniobiorcy stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (tekst jedn.: kwoty 3959 zł obowiązującej w 2015 r. - Obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2015 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, M.P. z 2014 r. poz. 1137).

Natomiast, w ocenie wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zaliczki oraz pozostałej części wynagrodzenia w miesiącu ostatecznego rozliczenia wykonanej umowy zlecenia podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe będzie przychód liczony jako suma kwoty wpłaconej zaliczki w ostatnim miesiącu trwania umowy zlecenia i kwoty wypłaconego wynagrodzenia będąca różnicą pomiędzy kwotą ustalona w umowie zlecenia a wypłaconymi wcześniej zaliczkami - przeliczona na walutę Polską z EURO zgodnie z art. 11a ustawy o podatku dochodowym (§ 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe); pomniejszona o wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu zleceniobiorcy (w okresie następującym po poprzednim okresie uwzględnionym w obniżeniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w związku z wypłatą zaliczek, o których była mowa powyżej), określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem że tak ustalony miesięczny przychód zleceniobiorcy stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (tekst jedn.: kwoty 3959 zł obowiązującej w 2015 r. - Obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2015 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia M.P. z 2014 r., poz. 1137 lub kwoty zmniejszonej proporcjonalnie zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy systemowej w przypadku, gdy umowa zlecenia nie będzie kończyła się w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego).

Zdaniem wnioskodawcy zasady powyżej wskazane będą miały zastosowanie na mocy art. 20 ust. 1 ustawy systemowej do obliczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Wnioskodawca stwierdził, że wobec powyżej wskazanych argumentów, w ocenie wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2) jest w ocenie wnioskodawcy pozytywna.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do ust. 5 cytowanego przepisu w związku z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., Zakład wydaje interpretacje indywidualne w formie decyzji, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne reguluje ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121) oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

W myśl art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie.

Katalog przychodów nie stanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.

Według brzmienia § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przepisy § 2-4 tego rozporządzenia, stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym, stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. - podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody stanowiące część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód, stanowiący podstawę wymiaru składek osób zatrudnionych za granicą przez polskich pracodawców nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Zwrócić należy przy tym uwagę, iż aby skorzystać z przedmiotowego wyłączenia muszą być spełnione łącznie dwa warunki;

Zatem przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie dopuszczają możliwości pominięcia któregokolwiek ze wskazanych warunków w odniesieniu do zleceniobiorców oddelegowanych do pracy poza granice kraju. Nie ma przy tym znaczenia wysokość wynagrodzenia przewidzianego postanowieniami zawartej umowy.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji gdy przychód zleceniobiorcy pomniejszony o równowartość diet z tytułu jego oddelegowania do pracy za granicą będzie w danym miesiącu niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone, a praca za granicą była wykonywana przez cały miesiąc, z uwagi na jednoznaczne brzmienie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, konieczne będzie wykazanie jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc kwoty odpowiadającej wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Oddział podkreśla, iż przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w sprawie podstawy wymiaru składek odnoszą się do przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż nie jest ważne jakiego okresu przychód dotyczy, lecz kiedy został wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Jednak z uwagi na specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek dla osób oddelegowanych do których ma zastosowanie pkt 16 rozporządzenia, istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu, ponieważ stosuje się zasadę odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu. Z tego powodu, istotne jest powiązanie wypłaconego wynagrodzenia z okresem którego on dotyczy. W przypadku zleceniobiorców oddelegowanych do pracy za granicę, którym wypłacana jest zaliczka w danym miesiącu, nie należy rozliczać składek (mimo, że powstał przychód). Składki należy rozliczyć dopiero od łącznego wynagrodzenia w miesiącu, w którym następuje wypłata wyrównania (a więc od zaliczki wypłaconej w poprzednim miesiącu oraz wyrównania wynagrodzenia).

W sytuacji gdy przedsiębiorca wypłaci wynagrodzenie za świadczenie usług za granicą, za okres dłuższy niż jeden miesiąc (w opisanym zdarzeniu przyszłym zleceniobiorcy otrzymają wynagrodzenie po wykonaniu zlecenia), to należy porównać wypłacony przychód z kwotą przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za miesiące, których wypłata dotyczy.

Wyliczając kwotę, należy od wynagrodzenia uzyskanego za poszczególne miesiące wykonywania usług, odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu, a następnie wyliczone kwoty porównać z kwotą prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

W sytuacji, gdy przychód zleceniobiorcy pomniejszony o równowartość diet z tytułu jego oddelegowania do świadczenia usług za granicę będzie za miesiące świadczenia usług niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, konieczne będzie przyjęcie do wyliczenia podstawy wymiaru składek za ten miesiąc kwoty odpowiadającej wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie zleceniobiorcy będzie wyższe od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, to do wyliczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, należy przyjąć kwotę przychodu należną za ten miesiąc. Tak wyliczone kwoty za poszczególne miesiące należy zsumować, co da kwotę, od której należy rozliczyć składki na ubezpieczenia w miesiącu wypłaty wynagrodzenia tj. kwotę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za okres świadczenia usług poza granicami kraju dłuższy niż jeden miesiąc.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał iż zleceniobiorcy otrzymają wynagrodzenie, płatne po przedstawieniu rachunku przez zleceniobiorcę po wykonaniu zlecenia. Wnioskodawca jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje wypłatę zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia płatnych w drugim miesiącu wykonywania zlecenia i na początku ostatniego miesiąca wykonania zlecenia, natomiast ostateczne rozliczenie zlecenia z uwzględnieniem wypłaconych zaliczek nastąpi pod koniec ostatniego miesiąca trwania umowy zlecenia. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy obowiązek obliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenia powstanie w momencie zapłaty zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, płatnych w drugim miesiącu wykonywania zlecenia oraz w miesiącu ostatecznego rozliczenia wykonanej umowy zlecenia, nie zaś w każdym miesiącu wykonania zlecenia.

Oddział wskazuje, że w oparciu o wyżej powołane przepisy w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia za okresy dłuższe niż miesiąc (w przypadku opisanym we wniosku wynagrodzenie płatne po wykonaniu zlecenia) i równoczesnej wypłaty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia, obowiązek odprowadzenia składek powstanie w miesiącu wypłaty wynagrodzenia od sumy kwot wypłaconych zaliczek na poczet wynagrodzenia i wyrównania wynagrodzenia z tym zastrzeżeniem, że od tak ustalonego przychodu należy odjąć równowartość diet za każdy miesiąc, którego wynagrodzenie dotyczy, a następnie porównać do trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego Oddział uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. za nieprawidłowe w zakresie momentu obliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorcy płatnego w formie zaliczkowej.

Oddział wskazuje, że w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców oddelegowanych do pracy za granicę w przypadku wynagrodzenia płatnego za okres dłuższy niż miesiąc i w formie zaliczek na poczet wynagrodzenia będzie miał zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 w związku z § 5 ust. 2 Rozporządzenia MPiPS z dnia 18 grudnia 1998 r., zgodnie z którym należy przyjąć, że podstawa wymiaru składek zleceniobiorcy za każdy miesiąc pobytu, po odjęciu równowartości diet (za dany miesiąc), nie może być niższa od przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek zleceniobiorcy, któremu wypłacono zaliczkę w danym miesiącu należy ustalić w ten sposób, że składki rozlicza się dopiero od łącznego wynagrodzenia w miesiącu w którym następuje wypłata wyrównania (a więc zaliczki wypłaconej w poprzednim miesiącu oraz wyrównania wynagrodzenia) i dopiero w tym momencie należy dokonać odliczenia równowartości diet za miesiące, którego wynagrodzenie dotyczy, a następnie należy porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym w momencie wypłaty zaliczki nie można zastosować § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia MPiPS z dnia 18 grudnia 1998 r. tj. odliczyć równowartości diet od kwoty zaliczki i nie ma możliwości porównywania kwot zaliczek do przeciętnego wynagrodzenia za pracę.

Wobec powyższego zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie obowiązku zastosowania § 2 ust. 1 pkt 16 w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia do kwot wypłaconych zaliczek na poczet wynagrodzenia Zakład uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Oddział stwierdził jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...) Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.