WPI/200000/43/295/2017 - Ryczałty za nocleg wypłaconych kierowcom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju a podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. zawarte we wniosku złożonym w dniu 06 marca 2017 r., uzupełnionym w dniu 30 marca 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiana składek na ubezpieczenia społeczne wartości ryczałtów wypłacanych kierowcom, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

W dniu 6 marca 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek złożony przez przedsiębiorcę: (...) Sp. z o.o. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2017 r., doręczonym w dniu 30 marca 2017 r.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą o świadczenie usług transportowych w przewozie międzynarodowym oraz zatrudnia w tym celu kierowców na podstawie umowy o pracę. Kierowca będący w zagranicznej podróży służbowej będzie odbierał dobowy odpoczynek oraz skrócony tygodniowy odpoczynek w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu.

Na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie kierowców, kierowca, wykonując przewóz, znajduje się w podróży służbowej (definicja podróży służbowej zawarta jest w art. 2 pkt 7 ustawy - każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

Zgodnie z art. 21a przywołanej ustawy, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Aktualnie Państwowa Inspekcja Pracy stoi na stanowisku, że kierowcy zatrudnionemu w transporcie międzynarodowym należy naliczać i wypłacać diety i ryczałty w wysokości nie niższej niż przewidziana w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), wydanym na podstawie art. 77³ Kodeksu pracy.

Zgodnie z przepisem § 16 przywołanego rozporządzenia:

4. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

W ocenie PIP, odbiór dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - nie stanowi zapewnienia bezpłatnego noclegu, o którym mowa w § 16 ust. 4 przywołanego rozporządzenia.

Wypłaty należności z tytułu podróży służbowej (diety i ryczałty), do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie stanowią podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowej zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106).

Wątpliwości wnioskodawcy budzi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt K 11/15, zgodnie z którym:

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wejdzie w życie z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym.

Wobec powyższego wnioskodawca zwraca się o interpretację w poniższym zakresie: Czy należności wypłacone kierowcy z tytułu podróży służbowej w postaci ryczałtów za nocleg, w sytuacji odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - stanowić będą podstawę wymiaru składek po wejściu w życie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2016 r.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie:

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, nawet w przypadku odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - należności wypłacone kierowcy tytułem ryczałtów za nocleg nie będą stanowiły podstawy oskładkowania do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie stanowią podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106). Przepisy ustawy o czasie pracy kierowców stanowią przepisy szczególne wobec Kodeksu pracy, a co za tym idzie - przepisy Kodeksu pracy stosujemy tylko wyjątkowo. Ustawodawca winien zatem uwzględnić specyfikę i charakter wykonywanej pracy przez kierowców zatrudnionych w transporcie międzynarodowym. W braku przepisów regulujących należności przysługujących kierowcy z tytułu podróży służbowych, stosować należy przepisy najbardziej zbliżone. Jedynymi takimi przepisami są przepisy art. 77⁵ Kodeksu pracy oraz wydane na jego podstawie przywołane rozporządzenie wykonawcze.

Odnośnie pytania nr 2, w przypadku uznania, że w przypadku odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu, tj. w sytuacji uznania, że kierowcy zapewniono bezpłatny nocleg w rozumieniu § 16 ust. 4 przywołanego rozporządzenia - należności wypłacone kierowcy tytułem ryczałtów za nocleg będą stanowiły podstawy oskładkowania - wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstytucyjna zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa nie pozwala na nakazanie wnioskodawcy oskładkowania należności wypłaconych tytułem ryczałtu za nocleg do czasu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachować i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny (wyrok z 19 grudnia 2008 r., K 19/07). Jest to zatem zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z zasady tej wynika konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (wyroki z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Stanowienie i stosowanie prawa winno odbywać się w taki sposób, by nie stało się swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie można się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny.

Pismem z dnia 20 marca 2017 r. Oddział wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie złożonego wniosku poprzez:

- jednoznaczne wskazanie co jest intencją Wnioskodawcy:

- doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie czy wpłacane kierowcom należności w postaci ryczałtów za nocleg stanowią przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.),

- wskazanie, czy wpłacane kierowcom należności w postaci ryczałtów za nocleg wynikają z uregulowań wewnątrzzakładowych obowiązujących w Spółce.

Pismem z dnia 24 marca 2017 r., doręczonym w dniu 30 marca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił:

Mając na uwadze obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych podkreśla, iż w trybie niniejszej decyzji nie bada i nie dokonuje oceny, czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe, nie weryfikuje również innych okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, natomiast dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiana składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy z oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, gdyż sprawy te w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących sfery ubezpieczeń społecznych, opierając się na zawartej w piśmie złożonym w dniu 6 marca 2017 r., uzupełnionym w dniu 30 marca 2017 r. informacji Wnioskodawcy, że opisane we wniosku należności wypłacane kierowcom w postaci ryczałtów za nocleg stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie uwzględnia się diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyższy przepis prawa wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe świadczenia wypłacane pracownikowi z tytułu przebywania w podróży służbowej przy założeniu, że są one wypłacane do wysokości określonej w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Natomiast w myśl § 16 ust. 2 tego rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zasady pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy zostały uregulowane w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 7 wskazanej ustawy pod pojęciem podróży służbowej rozumie się - każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, a także wyjazdu poza wskazaną miejscowość w celu wykonania przewozu drogowego. Stosownie natomiast do art. 21a tej ustawy kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.).

We wskazanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z 24 listopada 2016 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis prawa (art. 21a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców), który stwierdza, że kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Ponadto w ocenie Trybunału uregulowanie należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez kierowców podróży służbowej wymaga stworzenia odrębnych przepisów dla tej grupy pracowników, uwzględniających specyfikę ich pracy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że to wskazane powyżej przepisy prawa powszechnie obowiązującego (tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) stanowią normę określającą sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału nie ma bezpośredniego wpływu na ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników.

Wskazać należy również, że wydając decyzję w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Zakład nie dokonuje interpretacji przepisów ustawy o czasie pracy kierowców oraz wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia, a jedynie wypowiada się co do wpływu powyższego na istnienie lub brak obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.

W konsekwencji, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikowi ryczałt z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju w wysokości nieprzekraczającej kwot wynikających z rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, kwota tego ryczałtu nie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tego pracownika.

Mając powyższe na uwadze, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 marca 2017 r., uzupełnionym w dniu 30 marca 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ryczałtu z tytułu podróży służbowej wypłacanego kierowcom w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.