WPI/200000/43/294/2017 - Ryczałty za nocleg wypłaconych kierowcom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju a podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 marca 2017 r. przez przedsiębiorcę: (...) w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ryczałtów za nocleg wypłacanych kierowcom w okresie przebywania w zagranicznej podróży służbowej.

W dniu 3 marca 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z 30 marca 2017 r. (wpływ do Oddziału w dniu 4 kwietnia 2017 r.).

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą o świadczenie usług transportowych w przewozie międzynarodowym oraz zatrudnia w tym celu kierowców na podstawie umowy o pracę. Kierowca będący w zagranicznej podróży służbowej będzie odbierał dobowy odpoczynek oraz skrócony tygodniowy odpoczynek w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu. Na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie kierowców, kierowca, wykonując przewóz, znajduje się w podróży służbowej (definicja podróży służbowej zawarta jest w art. 2 pkt 7 ustawy - każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy: przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit.a. w celu wykonania przewozu drogowego.)

Dalej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21a przywołanej ustawy, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Aktualnie Państwowa Inspekcja Pracy stoi na stanowisku, że kierowcy zatrudnionemu w transporcie międzynarodowym należy naliczać i wypłacać diety i ryczałty w wysokości nie niższej niż przewidziana w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). wydanym na podstawie art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Zgodnie z przepisem § 16 przywołanego rozporządzenia:

W ocenie PIP, odbiór dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe. posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - nie stanowi zapewnienia bezpłatnego noclegu, o którym mowa w § 16 ust. 4 przywołanego rozporządzenia.

Wypłaty należności z. tytułu podróży służbowej (diety i ryczałty), do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie stanowią podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowej zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt K 11/15), zgodnie z którym:

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wejdzie w życie z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym.

Wobec powyższego Wnioskodawca zwrócił się o interpretację w poniższym zakresie:

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, nawet w^r przypadku odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździć, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - należności wypłacone kierowcy tytułem ryczałtów za nocleg nie będą stanowiły podstawy oskładkowania do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie stanowią podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106). Przepisy ustawy o czasie pracy kierowców stanowią przepisy szczególne wobec Kodeksu pracy, a co za tym idzie - przepisy Kodeksu pracy stosujemy tylko wyjątkowo. Ustawodawca winien zatem uwzględnić specyfikę i charakter wykonywanej pracy przez kierowców zatrudnionych w transporcie międzynarodowym. W braku przepisów regulujących należności przysługujących kierowcy z tytułu podróży służbowych, stosować należy przepisy najbardziej zbliżone. Jedynymi takimi przepisami są przepisy art. 77⁵ Kodeksu pracy oraz wydane na jego podstawie przywołane rozporządzenie wykonawcze.

Odnośnie pytania nr 2, w przypadku uznania, że w przypadku odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu, tj. w sytuacji uznania, że kierowcy zapewniono bezpłatny nocleg w rozumieniu § 16 ust. 4 przywołanego rozporządzenia - należności wypłacone kierowcy tytułem ryczałtów za nocleg będą stanowiły podstawy oskładkowania - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstytucyjna zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa nie pozwala na nakazanie Wnioskodawcy oskładkowania należności wypłaconych tytułem ryczałtu za nocleg do czasu wejścia w życic orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny (wyrok z 19 grudnia 2008 r., K 19/07). Jest to zatem zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z zasady tej wynika konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (wyroki z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Stanowienie i stosowanie prawa winno odbywać się w taki sposób, by nie stało się swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny.

W odpowiedzi na wezwanie Oddziału o uzupełnienie wniosku, w piśmie z 30 marca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż jego intencją jest uzyskanie stanowiska Organu w kwestii, czy wskazane ryczałty za nocleg wypłacane kierowcom podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto Przedsiębiorca poinformował, że należności w postaci ryczałtów za nocleg nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Wnioskodawca wskazał również, że wypłacane kierowcom ryczałty nie są elementem siatki wynagrodzeń, nie są elementem siatki wynagrodzeń, nie są ujmowane w listach placowych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zakład wy daje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych podkreśla, iż w trybie niniejszej decyzji nie bada i nie dokonuje oceny, czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe, nie weryfikuje również innych okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, natomiast dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt. iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nic przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2. art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy z oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Z treści powyższego wynika, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakład zaznacza jednocześnie, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, gdyż sprawy te w myśl art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W świetle powyższego, Zakład, nic posiadając kompetencji by wypowiadać się czy dane świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udziela odpowiedzi w kwestii uwzględniania określonego świadczenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy w oparciu o informację zawartą przez Przedsiębiorcę w piśmie z 30 marca 2017 r.

We wskazanym piśmie z 30 marca 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że wypłacane kierowcom należności w postaci ryczałtów za nocleg nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wskazanie przez Wnioskodawcę, iż dane świadczenie w ogóle nie stanowi przychodu z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy skutkuje bezpośrednio nieuwzględnieniem go w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika, jak również uniemożliwia przejście na grunt rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i wskazanych tam wyłączeń. W § 1 ww. rozporządzenia wskazano - podobnie jak w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W konsekwencji, Organ mógłby wypowiadać się w zakresie zasadności zastosowania wyłączeń zawartych w § 2 ust. 1 rozporządzenia (w tym m.in. § 2 ust. 1 pkt 15 - dotyczącego należności z tytułu podróży służbowej) wyłącznie w sytuacji gdyby świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku pracy. W rezultacie nie można uznać, że to treść ww. rozporządzenia jest podstawą zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wypłacanych ryczałtów za nocleg. W tym wypadku na obowiązek opłacania składek nie będzie również miała wpływu treść wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako niedotyczącego bezpośrednio ustalania podstawy wymiaru składek pracowników zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ww. rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do poruszonych przez Wnioskodawcę w pytaniu z kwestii konieczności oskładkowania wypłaconych ryczałtów za okres sprzed obowiązywania przedmiotowego orzeczenia, mając na uwadze fakt opublikowania wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powyżej zaprezentowane stanowisko Zakładu, przedstawione wątpliwości pozostają bez znaczenia.

Mając powyższe na uwadze. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 marca 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ryczałtów za nocleg wypłacanych kierowcom w okresie przebywania w zagranicznej podróży służbowej.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.