WPI/200000/43/290/2017 - Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości ryczałtów wypłacanych kierowcom, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedsiębiorcy: (...) zawarte we wniosku złożonym w dniu 1 marca 2017 r., uzupełnionym w dniu 29 marca 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości ryczałtów wypłacanych kierowcom, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

W dniu 1 marca 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek złożony przez przedsiębiorcę: (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2017 r., doręczonym w dniu 29 marca 2017 r.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą o świadczenie usług transportowych w przewozie międzynarodowym oraz zatrudnia w tym celu kierowców na podstawie umowy o pracę. Kierowca będący w zagranicznej podróży służbowej będzie odbierał dobowy odpoczynek oraz skrócony tygodniowy odpoczynek w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu.

Na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie kierowców, kierowca, wykonując przewóz, znajduje się w podróży służbowej (definicja podróży służbowej zawarta jest w art. 2 pkt 7 ustawy - każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

drogowego.

Zgodnie z art. 21a przywołanej ustawy, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Aktualnie Państwowa Inspekcja Pracy stoi na stanowisku, że kierowcy zatrudnionemu w transporcie międzynarodowym należy naliczać i wypłacać diety i ryczałty w wysokości nie niższej niż przewidziana w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), wydanym na podstawie art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Zgodnie z przepisem § 16 przywołanego rozporządzenia:

4. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

W ocenie PIP, odbiór dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - nie stanowi zapewnienia bezpłatnego noclegu, o którym mowa w § 16 ust. 4 przywołanego rozporządzenia.

Wypłaty należności z tytułu podróży służbowej (diety i ryczałty), do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie stanowią podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowej zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106).

Wątpliwości wnioskodawcy budzi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt K 11/15, zgodnie z którym:

1. Art. 21a ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. 2012.1155, z późn. zm.) w związku z art. 77⁵ § 2, 3 i 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. 2016.1666, z późn. zm.) w związku z § 16 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 167) w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Art. 21a ustawy z 16 kwietnia 2004 r. powołanej w punkcie 1 w związku z art. 77⁵ § 2, 3 i 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. powołanej w punkcie 1 w związku z § 9 ust. 1, 2 i 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 236.1991, z późn. zm.) w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wejdzie w życie z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym. Wobec powyższego wnioskodawca zwraca się o interpretację w poniższym zakresie:

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie:

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, nawet w przypadku odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu - należności wypłacone kierowcy tytułem ryczałtów za nocleg nie będą stanowiły podstawy oskładkowania do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie stanowią podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106). Przepisy ustawy o czasie pracy kierowców stanowią przepisy szczególne wobec Kodeksu pracy, a co za tym idzie - przepisy Kodeksu pracy stosujemy tylko wyjątkowo. Ustawodawca winien zatem uwzględnić specyfikę i charakter wykonywanej pracy przez kierowców zatrudnionych w transporcie międzynarodowym. W braku przepisów regulujących należności przysługujących kierowcy z tytułu podróży służbowych, stosować należy przepisy najbardziej zbliżone. Jedynymi takimi przepisami są przepisy art. 77⁵ Kodeksu pracy oraz wydane na jego podstawie przywołane rozporządzenie wykonawcze.

Odnośnie pytania nr 2, w przypadku uznania, że w przypadku odbioru dobowego odpoczynku oraz skróconego tygodniowego odpoczynku w pojeździe, posiadającym odpowiednie miejsce do spania dla każdego kierowcy w specjalnie przystosowanej kabinie pojazdu, tj. w sytuacji uznania, że kierowcy zapewniono bezpłatny nocleg w rozumieniu § 16 ust. 4 przywołanego rozporządzenia - należności wypłacone kierowcy tytułem ryczałtów za nocleg będą stanowiły podstawy oskładkowania - wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstytucyjna zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa nie pozwala na nakazanie wnioskodawcy oskładkowania należności wypłaconych tytułem ryczałtu za nocleg do czasu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachować i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny (wyrok z 19 grudnia 2008 r., K 19/07). Jest to zatem zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z zasady tej wynika konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (wyroki z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Stanowienie i stosowanie prawa winno odbywać się w taki sposób, by nie stało się swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie można się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Pismem z dnia 20 marca 2017 r. Oddział wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie złożonego wniosku poprzez: - jednoznaczne wskazanie co jest intencją Wnioskodawcy:

Pismem z dnia 28 marca 2017 r., doręczonym w dniu 30 marca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił:

Mając na uwadze obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych podkreśla, iż w trybie niniejszej decyzji nie bada i nie dokonuje oceny, czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe, nie weryfikuje również innych okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, natomiast dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy z oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, gdyż sprawy te w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących sfery ubezpieczeń społecznych, opierając się na zawartej w piśmie złożonym w dniu 13 marca 2017 r., uzupełnionym w dniu 30 marca 2017 r. informacji Wnioskodawcy, że opisane we wniosku należności wypłacane kierowcom w postaci ryczałtów za nocleg stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie uwzględnia się diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyższy przepis prawa wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe świadczenia wypłacane pracownikowi z tytułu przebywania w podróży służbowej przy założeniu, że są one wypłacane do wysokości określonej w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Natomiast w myśl § 16 ust. 2 tego rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zasady pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy zostały uregulowane w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 7 wskazanej ustawy pod pojęciem podróży służbowej rozumie się - każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, a także wyjazdu poza wskazaną miejscowość w celu wykonania przewozu drogowego. Stosownie natomiast do art. 21a tej ustawy kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.).

We wskazanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z 24 listopada 2016 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis prawa (art. 21a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców), który stwierdza, że kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Ponadto w ocenie Trybunału uregulowanie należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez kierowców podróży służbowej wymaga stworzenia odrębnych przepisów dla tej grupy pracowników, uwzględniających specyfikę ich pracy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że to wskazane powyżej przepisy prawa powszechnie obowiązującego (tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) stanowią normę określającą sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału nie ma bezpośredniego wpływu na ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników.

Wskazać należy również, że wydając decyzję w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Zakład nie dokonuje interpretacji przepisów ustawy o czasie pracy kierowców oraz wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia, a jedynie wypowiada się co do wpływu powyższego na istnienie lub brak obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.

W konsekwencji, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikowi ryczałt z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju w wysokości nieprzekraczającej kwot wynikających z rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, kwota tego ryczałtu nie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tego pracownika.

Jednocześnie Oddział wskazuje, że w udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi na wezwanie złożonej do organu w dniu 29 marca 2017 r. wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest uzyskanie stanowiska w kwestii, czy opisane we wniosku ryczałty za nocleg wypłacane kierowcom w podróży służbowej za granicę podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Wobec powyższego rozstrzygnięcie niniejszej decyzji dotyczy wyłącznie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Zakład nie odniósł się do wątpliwości wnioskodawcy wyrażonej w pytaniu drugim przedstawionym we wniosku, bowiem w obliczu rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej decyzji wątpliwości wnioskodawcy w przedstawionym zakresie Zakład uznał za bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 1 marca 2017 r., uzupełnionym w dniu 29 marca 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ryczałtu z tytułu podróży służbowej wypłacanego kierowcom w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydala decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.