WPI/200000/43/243/2022

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych stanowisko przedstawione we wniosku złożonym 22 lutego 2022 r. przez Przedsiębiorcę: sp. z o.o. z uznaje za:

Wnioskiem złożonym 22 lutego 2022 r. (...) sp. z o.o. z (zwana dalej "Przedsiębiorcą") wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej "Zakładem") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców co do zakresu i sposobu stosowania art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.).

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Przedsiębiorcy:

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność rachunkowo - księgową, oraz w zakresie doradztwa podatkowego. Zatrudnia m.in. pracowników, zleceniobiorców - jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne tych osób. W spółce działa jednoosobowy zarząd (Prezes zarządu) reprezentujący i prowadzący sprawy spółki. Dodatkowo w spółce, na mocy uchwały zarządu, powołano prokurentów. Z tego tytułu (na mocy uchwały spółki) będzie im wypłacane wynagrodzenie.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie przez organ rentowy więżącej wykładni przepisów art. 83 ust. 2 ustawy zdrowotnej w celu ustalenia, czy Wnioskodawca z tytułu wypłaconego prokurentom wynagrodzenia jest zobowiązany wykazywać, rozliczać i odprowadzać składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Stanowisko Przedsiębiorcy:

Od 1 stycznia 2022 r., w myśl przepisu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne tych osób stanowi kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób, pobieranego z tytułu powołania (art. 81 ust. 8 pkt 11a ustawy zdrowotnej).

Przy czym, jak stanowi przepis art. 83 ust. 2 ustawy zdrowotnej w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

Należy wskazać, że prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 109 (1) § 1 k.c.).

Udzielenie prokury i przyznanie wynagrodzenia następuje w drodze uchwały zarządu spółki. W tym przypadku nie dochodzi zatem do zawarcia umowy o pracę, czy umowy zlecenia pomiędzy prokurentem a spółką.

Zasady obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), zwana dalej u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści art. 11 u.p.d.o.f. przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy wskazać m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 2), z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Do przychodów z innych źródeł zalicza się te wszystkie przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do jednej z kategorii przychodów wymienionej w pkt 1-8 tego przepisu, tzn. nie są zaliczane np. do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1), czy działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2)

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in.: > otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7), z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8a), uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których umowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Przychód prokurenta wypłacany na podstawie uchwały zarządu będzie stanowił przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Należy wskazać, że w przypadku pracowników, zleceniobiorców, czy członków zarządu, członków rad nadzorczych, do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy są zobowiązani odpowiednio: pracodawca (art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f.), zleceniodawca lub spółka (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Natomiast w przypadku osób uzyskujących przychody z innych źródeł, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Wynika to z treści art. 42a u.p.d.o.f.: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Powyższy przepis w przypadku uzyskania przychodu określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje podmiotowi, który dokonuje wypłaty z tego tytułu przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu stosowną informację. Ograniczenie obowiązków jedynie do przesłania stosownych informacji skutkuje tym, iż na podmiocie wypłacającym należności nie ciążą obowiązki płatnika podatku, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku.

Potwierdzają to także interpretacje organów podatkowych, tj.m.in.:

" (...) skoro (...) wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymywać wyłącznie na podstawie uchwały zarządu to oznacza, że jego wynagrodzenie jako prokurenta nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy, lecz będzie stanowić przychód z innych źródeł, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego za słuszne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że od wynagrodzenia za pełnienie przez niego na podstawie uchwały zarządu funkcji prokurenta nie będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia następnego miesiąca po otrzymaniu tego wynagrodzenia, lecz dopiero na moment rozliczenia rocznego uwzględni wyżej wymieniony dochód i wpłaci całą kwotę należnego podatku. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w przypadku uzyskiwania przychodu z "innych źródeł" nie określił obowiązku uiszczania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Dlatego też Wnioskodawca z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za pełnienie na podstawie uchwały zarządu funkcji prokurenta, które będzie stanowić przychód z innych źródeł nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Dopiero w zeznaniu podatkowym Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego będzie zobligowany wykazać dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu pełnienia na podstawie uchwały zarządu funkcji prokurenta ("inne źródła") wraz z innymi dochodami i od łącznej sumy obliczyć należny za dany rok podatek" (interpretacja Indywidualna z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511- 311/16/JG - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach);

" (...) tytułem do wypłaty świadczenia pieniężnego prokurentowi będzie uchwała zarządu Spółki. To oznacza, że przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę. Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Tym samym przychodu prokurenta - w tak przedstawionym stanie faktycznym - nie można zaliczyć do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(...) brak jest również podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiącego o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak już bowiem powyżej stwierdzono, prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki. To oznacza, że przychodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia prokury nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego ww. świadczenie pieniężne należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(...) w związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty prokurentowi wynagrodzenia w związku z pełnieniem tej funkcji w Spółce. Wnioskodawca powinien Jednak sporządzić i przekazać ww. osobie, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu, informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach no podatek dochodowy (PIT-11), na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, właściwemu urzędowi skarbowemu, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, oraz podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 42g ust. 1 i art. 45ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)" (interpretacja z dnia 9 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2- 2.4011.437.2019.2.MK).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie prokurentów (wypłacane na podstawie uchwały zarządu spółki) jest traktowane jako przychód z innych źródeł, co do którego przepisy updpf nie przewidują obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 83 ust. 2 ustawy zdrowotnej, składka zdrowotna zostanie obniżona do wysokości 0 zł. Powinno to także znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach rozliczeniowych, tj. deklaracji ZUS DRA i imiennych raportach miesięcznych ZUS RCA, składanych za prokurentów.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że powołanych przepisów może ewentualnie wynikać obowiązek opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne za prokurentów, w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, a tym samym ma to wpływ na jego sytuację prawną, dokonanie wykładni powołanych przepisów w niniejszej sprawie jest uzasadnione.

Wnioskodawca do wniosku dołączył załączniki:

Analiza stanu faktycznego w świetle stanu prawnego:

Zagadnienia dotyczące obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, opłacania i ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne regulują przepisy ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.).

Na wstępie zaznaczyć należy, że ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2105 z późn. zm.), tzw. Polski Ład, wprowadziła zmiany do art. 66 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, polegające objęciu w pkt 35a obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (są to m.in. członkowie zarządu, członkowie komisji rewizyjnej, prokurenci).

Zgodnie z obecnym brzmieniem zmienionego art. 81 ust. 8 pkt 1la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie, jest kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania. Jednocześnie, w myśl art. 79 tej ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna i wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Natomiast stosownie do art. 85 ust. 17a za osobę, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a, składkę jako płatnik oblicza i pobiera z wynagrodzenia ubezpieczonego i odprowadza podmiot wypłacający wynagrodzenie.

Stosownie do art. 83 ust. 1 w związku z ust. 2b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - cyt. powyżej - w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1-13, zgodnie z przepisami art. 79 i 81, jest wyższa od kwoty ustalonej zgodnie z ust. 2b, którą stanowi zaliczka na podatek dochodowy, obliczona zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2021 r., składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej kwoty. Zaś, zgodnie z art. 83 ust. 2 tejże ustawy, w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości "0" zł.

Zauważyć jednak należy, iż mechanizm obniżania składki zdrowotnej do "0" zł, o czym stanowi art. 83 ust. 2 ustawy wyżej przywołany, ma zastosowanie wyłącznie w okolicznościach wskazanych art. 83 ust. 1 ustawy, tj. w odniesieniu do płatników (ubezpieczonych), do których odnosi się ust. 1 tego artykułu. Artykuł 83 ust. 1 wskazuje na płatników, o których mowa w art. 85 ust. 1-13.

Osoby ubezpieczone z tytułu powołania do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie, są natomiast ujęte w art. 85 ust. 17a ustawy. Tym samym, wobec ubezpieczonych wskazanych w art. 66 ust. 1 pkt 35a nie będzie miał zastosowania przepis 83 ust. 2 ustawy pozwalający na zastosowanie mechanizmu obniżenia składki zdrowotnej do "0" zł.

Wobec powyższego, składka na ubezpieczenie zdrowotne za osobę powołaną do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania powinna być naliczona i odprowadzona na zasadach ogólnych w pełnej wysokości, od uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, bez względu na to, czy od wypłaconego tej osobie (tu: prokurentowi) wynagrodzenia Przedsiębiorca, pełniący funkcję płatnika składek, jest zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zapis art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazuje jednoznacznie, że nie każda sprawa leżąca we właściwości organu jest możliwa do rozstrzygnięcia przez wydanie interpretacji w tym trybie. W konsekwencji, w przypadku, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie złożony w sprawie nie odnoszącej się do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę w jego indywidualnej sprawie daniny publicznej, Zakład obowiązany jest odmówić wydania takiej interpretacji.

Należy przypomnieć, że art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zakreśla ramy przedmiotowe wydawania interpretacji indywidualnej, niewątpliwie poza zasięgiem działania powyższego przepisu są kwestie przedstawione przez Przedsiębiorcę. Należy zauważyć, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej wskazanym przez ustawodawcę w art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz w zakresie przedmiotowym zawartym w art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, brak jest przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej źródeł i kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez prokurenta. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie jest właściwy w zakresie określania lub wyjaśniania zasad ustalania przychodu.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku złożonym 22 lutego 2022 r. stan faktyczny, własne stanowisko oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać za:

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych we (...)

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.