WPI/200000/43/188/2016 - Uwzględnienie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy wartości kuponów żywieniowych udostępnianych pracownikom.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12 lutego 2016 r. przez: (...) w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy wartości Kuponów żywieniowych udostępnianych pracownikom na zasadach opisanych we wniosku.

W dniu 12 lutego 2016 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy: (...) reprezentowanego przez pełnomocnika (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, że planuje wprowadzenie systemu motywacyjnego, polegającego na dofinansowywaniu swoim pracownikom posiłku poprzez przekazanie im Kuponu żywieniowego zgodnie z poniższymi założeniami. Kupon może zostać wykorzystany wyłącznie w celu nabycia produktów spożywczych oferowanych w sklepach spożywczych oraz w celu nabycia posiłków oferowanych w sieci punktów gastronomicznych. Pracownik, który otrzymuje Kupon, jest obowiązany do przestrzegania Regulaminu dla pracowników dotyczącego korzystania z Kuponu. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Kupon uprawnia do nabycia tylko i wyłącznie posiłków w formie produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych. W skład sieci punktów akceptujących Kupon wchodzą sklepy spożywcze, bary, restauracje oraz inne punkty, które prowadzą usługową działalność w zakresie gastronomii. Pracownik nie może nabywać usług innych niż usługi gastronomiczne oraz produktów nie będących posiłkami (w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, paliw). Ponadto na Kuponie widnieje informacja, że uprawnia on wyłącznie do otrzymania posiłku. Kupon nie podlega wymianie na gotówkę. Celem Kuponu jest zatem wyłącznie zapewnienie pracownikom posiłków spożywanych w przerwach pomiędzy wykonywaniem pracy na koszt pracodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy wartość Kuponu podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, jako wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy, Kupon spełnia warunki przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, a w konsekwencji jego wartość powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Wnioskodawca wskazuje, że zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarte są m.in. w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz we wskazanym rozporządzeniu. Stosownie do przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalna i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnionych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł. Skorzystanie z powołanego wyżej zwolnienia wymaga zatem w ocenie Wnioskodawcy spełnienia łącznie trzech warunków: dofinansowania przez pracodawcę posiłków udostępnionych pracownikom, braku możliwości otrzymania ekwiwalentu z tego tytułu oraz zachowania limitu 190 zł miesięcznie.

Warunek 1 - dofinansowanie przez pracodawcę posiłków udostępnionych pracownikom - omawiany przepis obejmuje każdą sytuację, w której pracodawca na własny koszt przekazuje pracownikom żywność. Należy przy tym podkreślić, że skoro w treści powyższego przepisu nie zostały, w odróżnieniu od np. § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, wymienione formy zapewniania pracownikom posiłków, to chodzi tutaj o każdą dopuszczoną formę wymienioną lub niewskazaną wyraźnie w tym punkcie, służącą finansowaniu przez pracodawcę posiłków do spożycia. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikowi posiłku może przybrać, na gruncie analizowanego przepisu, różne formy, przy czym może być ono realizowane tak przez samego pracodawcę, jak i przez podmiot trzeci. Pracodawca może zatem prowadzić stołówkę pracowniczą, w której będzie przygotowywał posiłki dla pracowników. Możliwe jest również wydanie przez pracodawcę bonów lub kart za pośrednictwem systemu motywacyjnego, które będą uprawniały pracowników do zakupu posiłków tak w punktach gastronomicznych jak i w sklepach. W obu powyżej wskazanych przypadkach pracodawca będzie ponosił ekonomiczny ciężar dofinansowania wyżywienia pracowników, a tym samym, w omawianym powyżej zakresie, ustawowa przesłanka zwolnienia będzie spełniona.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że analizowana regulacja ustawowa nie zawiera definicji pojęcia "posiłek". Zwrócić uwagę należy, że zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "posiłek" jest to pożywienie jedzone dla zaspokojenia głodu, jedzenie czegoś. Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca przywołuje definicje zawarte w art. 2 Rozporządzenia WE nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd do spraw Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywności, do którego odesłanie znajduje się także w ustawie z dnia 25 sierpnia 2008 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Zgodnie z powołanymi aktami prawnymi pojęcie "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi, lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać. Posiłek oznacza więc w tym przypadku zarówno danie przygotowane w punktach gastronomicznych, jak i artykuły spożywcze nabywane w sklepach spożywczych. Należy przy tym podkreślić, ze chodzi tutaj o takie produkty spożywcze, które ze względu na swoje właściwości lub stopień przetworzenia nadają się do bezpośredniego spożycia (np. wędlina, ser, pieczywo czy masło służące do przygotowania przez pracownika kanapek, ale już nie surowe mięso czy drożdże). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy posiłkiem w rozumieniu powołanego § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia będą zarówno dania gotowe z restauracji, jak i te samodzielnie przygotowane z nabytych produktów spożywczych. Stanowisko powyższe jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 20 lutego 2008 r. (sygn. akt III AUa 2028/06) skład orzekający potwierdził: "§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) nie precyzuje formy udostępniania pracownikom posiłków, a tym samym nie ogranicza jej wyłącznie do posiłkowania się w placówkach gastronomicznych". Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III AUa 3012/09) oraz w wyroku Sadu Okręgowego w Kielcach z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. VU 1013/11). Niewątpliwie zatem przekazanie pracownikowi Kuponu, którego wykorzystanie może nastąpić jedynie w celu nabycia produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych, wypełnia przesłankę finansowania przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom. Tym samym korzystanie przez Wnioskodawcę, z kuponu spełnia pierwszy warunek umożliwiający wyłączeni z podstawy wymiaru składki wartości sfinansowanych przez pracodawcę posiłków.

Warunek 2 - brak możliwości otrzymania przez pracownika ekwiwalentu w przypadku niewykorzystania dofinansowania na posiłek. Drugim warunkiem jest to, aby pracownik, który nie skorzysta z posiłku, nie nabył prawa do ekwiwalentu z tego tytułu. W tym miejscu wskazać należy, że "ekwiwalent" rozumiany jest jako rzecz równa innej wartością. Ekwiwalent pieniężny zaś to równowartość danej rzeczy wyrażona w pieniądzu. Oznacza to, że pracownikowi - który nie skorzystał z Kuponu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. nie otrzymał posiłku - nie zostaną wypłacone środki pieniężne ani nie uzyska on innego świadczenia w zamian. Jest to bardzo istotny element regulacji, która zakłada, że wyłącznie środki przeznaczone przez pracodawcę na nabycie przez pracowników posiłków (zaspokojenie potrzeb żywieniowych) i w taki właśnie sposób spożytkowane, mogą korzystać z preferencyjnego potraktowania tj. z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, zgodnie z Regulaminem oraz intencją Wnioskodawcy, Kupon nie może być używany w inny sposób niż w celu nabycia posiłków (w tym produktów spożywczych). Pracownik, który zapozna się z treścią Regulaminu, zobowiązuje się do jego przestrzegania, a tym samym do wykorzystania Kuponu zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji ma także okoliczność, iż na Kuponie widnieje informacja, zgodnie z która Kupon może być użyty wyłącznie w celu nabycia posiłku. W ocenie Wnioskodawcy, dla skorzystania z omawianej preferencji, nie ma znaczenia forma dofinansowania przez pracodawcę do posiłków pracowników tj. bon, talon czy karta uprawniająca do otrzymania przez pracownika posiłku. Jednocześnie zmianie nie ulega zasada, zgodnie z którą pracownik, który nie wykorzysta przyznanego dofinansowania na posiłek - traci możliwość wykorzystania go w jakikolwiek inny sposób, w szczególności na nabycie innych niż posiłek usług czy towarów. Kupon nie podlega wymianie na gotówkę, a tym samym zapewnia mechanizm braku ekwiwalentności. Dofinansowanie posiłku za pomocą Kuponu gwarantuje pracodawcy, iż pracownik będzie uprawniony do zakupu jedynie posiłku (czyli jak wskazano powyżej produktów spożywczych) w sklepach spożywczych oraz w wyznaczonych punktach gastronomicznych.

Warunek 3 - przestrzeganie limitu zwolnieni do 190 zł miesięcznie - kwota wyłączona z podstawy wymiaru składek nie może przekraczać 190 zł miesięcznie. Oznacza to, że jeżeli pracownik otrzyma w danym miesiącu posiłki za kotwę przekraczającą miesięcznie 190 zł, to wówczas tylko kwota do tej wysokości będzie korzystała z wyłączenia z podstawy wymiaru składek, a nadwyżka podlegać będzie składkom na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Na Wnioskodawcy ciąży wówczas obowiązek ustalenia, czy ustawowy limit jest przestrzegany. W przypadku Wnioskodawcy, zwolnieniem objęta jest jedynie ustawowa kwota do 190 zł miesięcznie, co znajduje odzwierciedlenie w Regulaminie, a zatem trzeci warunek skorzystania ze zwolnienia jest spełniony.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku wszystkie warunki zwolnienia dofinansowania posiłków zostały spełnione, a zatem w ocenie Spółki, wartość Kuponu do limitu 190 zł miesięcznie, winna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Katalog przychodów nie stanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty we wskazanym rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W myśl § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączona jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnionych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 złotych.

W przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona będzie wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnionych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł. Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe możliwe będzie wyłączenie bonów żywnościowych o wartości do 190 zł uprawniających wyłącznie do wymiany na posiłek w placówkach gastronomiczno - restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. Bony mogą być realizowane wyłącznie w placówkach gastronomicznych oferujących posiłki w formie gotowych do spożycia dań, a nie w placówkach handlowych, oferujących również produkty spożywcze.

Podkreślić należy, że przepis § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, stanowi wyjątek od zasady uwzględniania w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe każdego przychodu uzyskiwanego przez pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc podlega ścisłej wykładni. W konsekwencji, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie ww. przepisu nie będzie wyłączona wartość bonów żywnościowych realizowanych m.in. w placówkach handlowych takich jak sklepy spożywcze.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez organ znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I UK 74/13), zgodnie z którym "bony (talony lub kupony) żywnościowe (żywieniowe) uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach (placówkach) handlowych (...) nie podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r." Sąd Najwyższy zaznaczył również w powyższym wyroku, iż "wywołujący kontrowersje interpretacyjne przepis podlega ścisłej wykładni adekwatnej do jego wyjątkowego (szczególnego) charakteru prawnego, która w pierwszym rzędzie powinna odpowiadać językowemu i gramatycznemu brzmieniu spornego przepisu. Nie pozostawia on wątpliwości, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlega wyłącznie wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikowi do spożycia, które znajdują się w stanie nadającym się do tego celu (spożycia) w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego pracodawcy (wnioskodawcy). Tych wymagań nie spełniają bony żywnościowe (żywieniowe), które miałyby być przyznawane wszystkim pracownikom do zrealizowania we wskazanych im licznych punktach gastronomicznych lub sieciach (jednostkach) handlowych, które oferują w zamian rozmaite produkty." Tożsame stanowisko prezentuje również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2015 r. (sygn. akt I UK 205/15).

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r., Przedsiębiorca poinformował, iż zamierza wydawać swoim pracownikom Kupony żywnościowe uprawniające pracowników do nabycia produktów spożywczych oferowanych w sklepach spożywczych oraz posiłków oferowanych w sieci punktów gastronomicznych (bary, restauracje jak i inne punkty prowadzące działalność usługową w zakresie gastronomii).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wartość Kuponów żywnościowych, które Spółka będzie wydawać pracownikom do realizacji zarówno w placówkach gastronomicznych jak i sklepach spożywczych, będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W konsekwencji, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości bonów żywnościowych udostępnianych pracownikom na zasadach opisanych we wniosku.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...) Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.