WPI/200000/43/144/2017 - Ryczałty za nocleg wypłaconych kierowcom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju a podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedsiębiorcy (...) zawarte we wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe opisanych ryczałtów wypłacanych kierowcom, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę - w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

W dniu 3 lutego 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy: (...), reprezentowanego przez (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 7 lutego 2017 r. (wpływ do Oddziału w Lublinie w dniu 3 marca 2017 r.). Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. W spółce zatrudnieni są na podstawie umów o pracę kierowcy wykonujący przewozy. W przypadku transportów międzynarodowych niejednokrotnie zdarza się, że kierowcy nocują w trasie, przy czym samochody Wnioskodawcy są wyposażone w łóżka do spania za kabiną kierowcy. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II PZP 1/14, zapewnienie pracownikowi - kierowcy samochodu ciężarowego odpowiedniego miejsca do spania w kabinie tego pojazdu podczas wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu w rozumieniu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), co w ocenie Sądu Najwyższego powodowało, że pracownikowi przysługiwał zwrot kosztów noclegu na warunkach i w wysokości określonych w § 9 ust. 1-3 tego rozporządzenia albo na korzystniejszych warunkach i wysokości, określonych w umowie o pracę, układzie zbiorowym pracy lub innych przepisach prawa pracy. Obecnie wskazane rozporządzenie zastąpione zostało Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), zwane dalej "Rozporządzeniem w sprawie diet" o analogicznych do ocenianych w powołanym orzeczeniu Sądu Najwyższego uregulowaniach.

W dniu 24 listopada 2016 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygnaturze K 11/15 orzekł, iż art. 21a ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. 2012.1155, z późn. zm.) w związku z art. 77 (5) § 2, 3 i 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. 2016.1666, z późn. zm.) w związku z § 16 ust. 1,2 i 4 Rozporządzenia w sprawie diet w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok opublikowano w Dzienniku Ustaw z 2016 r. pod pozycją 2206. Skutkiem wyroku kierowcy w transporcie międzynarodowym, których pracodawcy nic wprowadzili w regulaminach żadnych regulacji w tym zakresie utracili prawo do otrzymania ryczałtu za noclegi na podstawie powołanych zapisów rozporządzenia w sprawie diet.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie do regulaminu wynagradzania następujących zapisów:

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ustalony ryczałt z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju nie będzie przekraczał wartości sumy kwot diet przysługujących z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju i ryczałtów za nocleg ustalonych na podstawie Rozporządzenia w sprawie diet dla żadnego z krajów do których podróżować będą kierowcy. Natomiast, rozliczenie następuje na podstawie poleceń wyjazdów służbowych, potwierdzających długość podróży służbowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy kwoty wypłacane pracownikom w opisanym stanie faktycznym jako ryczałt z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju są w całości wyłączone z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej Rozporządzenia)?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy ryczałt z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju ustalany w sposób opisany w stanie faktycznym jest w całości wyłączony z podstawy wymiaru składek. To z kolei przesądza o tym, iż Wnioskodawca jako płatnik składek nie ma obowiązku uwzględniania tych świadczeń w podstawie wymiaru składek.

Zgodnie z powołanym § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią 15) diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z. zastrzeżeniem pkt 17. Wskazane wartości stanowią górną granicę świadczeń, jakich pracodawca w przypadku podróży zagranicznej może dokonać na rzecz pracowników z zachowaniem zwolnienia wypłaconych kwot z podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym w przypadku pracowników spoza sfery budżetowej podstawą wypłat jest regulacja wewnętrzna pracodawcy a dopiero w przypadku jej braku regulacja Rozporządzenia w sprawie diet.

Dalej Wnioskodawca podnosi, że ryczałt wypłacany przez pracodawcę nie wyodrębnia diety i ryczałtu za nocleg, jednak w każdym przypadku suma świadczenia za jeden dzień będzie niższa niż łączna suma korzystającego ze zwolnienia ryczałtu za nocleg i diety ustalonych zgodnie z rozporządzeniem dla danego kraju. Jednocześnie nie ma znaczenia dla oceny charakteru świadczenia fakt, iż pracodawca nazywa świadczenie "ryczałtem z tytułu podróży służbowej" nie posługując się nazwami wskazanymi w Rozporządzeniu, skoro wprost wskazuje, że świadczenie zastępuje diety i ryczałty a więc pełni tą samą funkcję. Nie może budzić wątpliwości, że jest to należność z tytułu diet i innych świadczeń z tytułu podróży służbowej więc mieszcząca się w granicach zwolnienia opisanego w § 2 ust. I pkt 15 Rozporządzenia. Jednocześnie wskazać należy, że górna granica dopuszczalnego zwolnienia nie jest w przepisie ustalana dla każdego ze świadczeń osobno, przepis posługuje się wielkością zagregowaną dla całej kategorii świadczeń. Tym samym tak długo jak długo suma dowolnych świadczeń z tytułu podróży służbowej mieścić się będzie w granicy sumy świadczeń dla danej podróży służbowej wynikającej z przepisów Rozporządzenia świadczenie to nic będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zaś wypłacane świadczenie nic przekroczy łącznej kwoty wyłączonej z podstawy wymiaru składek, będzie ono w całości objęte wyłączeniem na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia. Cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zmienia prawnopodatkowej oceny opisanego przyszłego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy regulamin wynagradzania przyznaje kierowcy "świadczenie z tytułu podróży służbowej" korzysta ono ze zwolnienia z podatku dochodowego i nie jest wliczane do podstawy ustalania składek na ubezpieczenie społeczne. Odpadła bowiem wprawdzie jako podstawa świadczenia regulacja rozporządzenia, jednak nadal podstawą wypłaty świadczenia pozostaje regulacja regulaminu pracy.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane wyłączenie z podstawy wymiaru znajduje zastosowanie również do zleceniobiorców z mocy postanowienia § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia. W przypadku zleceniobiorców jedyną podstawą wypłaty może być umowa łącząca strony, nie mają bowiem do nich zastosowania przepisy w sprawie wysokości diet. To tym bardziej uzasadnia twierdzenie, iż powołane orzeczenie TK i wyłączenie zastosowania wobec kierowców w transporcie międzynarodowym Rozporządzenia w sprawie diet, nie ma żadnego wpływu na prawną ocenę świadczeń z tytułu podróży służbowych wypłacanych pracownikowi wyłącznie na podstawie regulaminu.

Pismem z dnia 7 lutego 2017 r. celem udzielenia wiążącej odpowiedzi. Zakład wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie złożonego w dniu 3 lutego 2017 r. wniosku i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy wpłacane kierowcom należności w postaci ryczałtów za nocleg stanowią przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.).

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 7 lutego 2017 r. (wpływ do Oddziału w dniu 3 marca 2017 r.) Wnioskodawca poinformował, ze wypłacane kierowcom należności w postaci ryczałtów za nocleg stanowią co do zasady przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości korzystają one jednak ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) wskazanej ustawy, co skutkuje tym, iż nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych podkreśla, iż w trybie niniejszej decyzji nie bada i nie dokonuje oceny, czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe, nie weryfikuje również innych okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, natomiast dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nic przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku 0 wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy z oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Wskazać należy przy tym, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, gdyż sprawy te w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących sfery ubezpieczeń społecznych, opierając się na zawartej w piśmie złożonym w dniu 3 marca 2017 r. informacji Wnioskodawcy, że opisane we wniosku należności wypłacane kierowcom w postaci ryczałtów za nocleg stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie uwzględnia się diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyżej wskazany przepis prawa wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe świadczenia wypłacane pracownikowi z tytułu przebywania w podróży służbowej przy założeniu, że są one wypłacane do wysokości określonej w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Natomiast w myśl § 16 ust. 2 tego rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zasady pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy zostały uregulowane w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 7 wskazanej ustawy pod pojęciem podróży służbowej rozumie się - każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz innego miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, a także wyjazdu poza wskazaną miejscowość w celu wykonania przewozu drogowego. Stosownie natomiast do art. 21a tej ustawy kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 77" § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U, z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.).

We wskazanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z 24 listopada 2016 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis prawa (art. 21a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców), który stwierdza, że kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Ponadto w ocenie Trybunału uregulowanie należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez kierowców podróży służbowej wymaga stworzenia odrębnych przepisów dla tej grupy pracowników, uwzględniających specyfikę ich pracy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że to wskazane powyżej przepisy prawa powszechnie obowiązującego (tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) stanowią normę określającą sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału nie ma bezpośredniego wpływu na ustalanie podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników.

Podnieść należy przy tym, że wydając decyzję w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Zakład nic dokonuje interpretacji przepisów ustawy o czasie pracy kierowców oraz wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia, a jedynie wypowiada się co do wpływu powyższego na istnienie lub brak obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.

W konsekwencji, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikowi ryczałt z tytułu podróży poza terytorium kraju w wysokości nie przekraczającej kwot wynikających z rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, kwota tego ryczałtu nie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tego pracownika.

Mając powyższe na uwadze. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2017 r" uzupełnionym pismem złożonym w dniu 3 marca 2017 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ryczałtu z tytułu podróży służbowej wypłacanego kierowcom w okresie przebywania w podróży służbowej poza terytorium kraju.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznic w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.