WPI/200000/43/143/2020 - Brak obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zmiennego przyznanego z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania.

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 266) Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym 20 lutego 2020 r. przez Przedsiębiorcę: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w w przedmiocie braku obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zmiennego przyznanego z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania.

Wnioskiem złożonym 20 lutego 2020 r., uzupełnionym w zakresie formalnym 5 marca 2020 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (...) w (zwanego dalej: "Przedsiębiorcą") wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej "Zakładem") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

(...) ;p. z o.o. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, wpisanym do KRS pod numerem z siedzibą w, przy ulicy (...), kapitał zakładowy objęty w całości w wysokości. Jedynym (...) udziałowcem spółki posiadającym 100% udziałów jest. Zgodnie z aktem założycielskim spółka została zarejestrowana w dniu (...) 2011 r. i powołana do (...)prowadzenia działalności umożliwiającej zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zadań Powiatu związanych z edukacją publiczną, kulturą, kulturą fizyczną. Organami spółki są Zgromadzenie Wspólników, Rada Nadzorcza i Zarząd. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu. W uchwale określono m.in., że: - z Członkiem Zarządu zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego, - wynagrodzenie całkowite składa się z części stałej i zmiennej; podano także przedział, w którym zawiera się wysokość wynagrodzenia stałego.

W ramach i w okresie pełnienia Funkcji Prezesa Zarządu Spółki Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania Spółką na zasadach określonych umową świadczenia usług zarządzania spółką. Zarządzający wykonywać będzie przedmiot umowy osobiście. Usługi zarządzania obejmować będą w szczególności:

- realizację zadań nałożonych na Zarząd Spółki na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, aktu założycielskiego Spółki oraz niniejszej umowy,

- prowadzenie spraw Spółki,

- reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki,

- realizacji wyznaczonych celów Zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot umowy w sposób zapewniający prawidłowe i nieprzerwane, funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami.

Ustalono dwa główne cele zarządcze: jeden - związany ze wzrostem przychodów spółki i drugi - z efektywnym zarządzaniem finansami Spółki. Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego za wykonywanie przedmiotu umowy oraz z tytułu przeniesienia praw autorskich, składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc wypłacane będzie przez Spółkę z dołu, w terminie 14 dni od dnia prawidłowego doręczenia Spółce rachunku wraz z oświadczeniem o liczbie godzin przeznaczonych przez Zarządzającego na wykonywanie przedmiotu umowy w danym miesiącu kalendarzowym. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i wynosi (...) % (procent) Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego, w przypadku osiągnięcia przez Zarządzającego wszystkich Celów Zarządczych. W przypadku osiągnięcia jedynie niektórych Celów Zarządczych Wynagrodzenie Zmienne zostanie proporcjonalnie obniżone, stosownie do wag poszczególnych Celów Zarządczych Wynagrodzenie Zmienne za dany rok wypłacane będzie przez Spółkę z dołu, po spełnieniu warunków określonych w ust. 5, w terminie 14 dni od dnia prawidłowego doręczenia Spółce rachunku.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:

W roku 2018 stanowisko prezesa zarządu zajmowało kolejno 3 prezesów: - pierwszy prezes od (...) do 2018 r., - drugi prezes od (...) do 2018 r., - trzeci prezes od 2018 r. do chwili obecnej.

W dniu. (...) 2020 r. Zgromadzenie Wspólników spółki działając na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 712) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2190) w zw. z § 12 ust. 2 aktu założycielskiego spółki Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę dotyczącą wykonania celów zarządczych za 2018 rok przez Prezesów Zarządu ustalając jednocześnie wysokość wynagrodzenia zmiennego dla każdego z prezesów. Prezes zajmujący stanowisko w okresie od 2018 r. świadczy usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie do chwili obecnej. Zarządzający nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie posiada innego tytułu rodzącego obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, a zatem obowiązek ubezpieczeń społecznych występuje z tytułu umowy o świadczenie usług zarzadzania, bowiem stanowi ona tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i jest traktowana jak umowa o świadczenie usług.

Pytanie Przedsiębiorcy:

Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie zmienne przyznane w drodze uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, a wynikające z podpisanej umowy świadczenia usług zarządzania zawartej 2018 r. powoduje obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne?

Ocena realizacji Celów Zarządczych i poziomu ich realizacji jest przeprowadzona przez Zgromadzenie Wspólników Spółki przy uwzględnieniu obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji oraz ustalonych wag poszczególnych celów Zarządczych ustanowionych uchwałą Zgromadzenia Wspólników na dany rok obrotowy. Następnie Zgromadzenie Wspólników Spółki określiło wysokość wynagrodzenia zmiennego w oparciu o dokonaną, zgodnie z treścią uchwały, ocenę realizacji Celów Zarządczych.

Umowa o zarządzanie spółką jest umową nienazwaną, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. W myśl zapisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, katalog osób za które płatnicy składek obowiązani są obliczać i odprowadzać składki na ubezpieczenie społeczne jest określony w art. 6 powołanej ustawy. We wskazanym art. 6 ustawodawca wymienił wszystkie podmioty, które podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 5 osoby fizyczne, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzące pozarolniczą działalność podlegają z tego tytułu obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu. Punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę jest posiadanie jednego z tytułów określonych w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Jeżeli dana osoba posiada tytuł do ubezpieczeń społecznych powstaje wówczas obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Zatem w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o tym czy członek zarządu podlega ubezpieczeniom społecznym decyduje posiadany przez niego tytuł do ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z przywołanymi przepisami prawa w tym w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 18 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe należy odprowadzać od wynagrodzenia stałego wypłacanego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, ponieważ to wynagrodzenie spełnia przesłanki wynikające z cytowanych przepisów, a mianowicie jest wypłacane na podstawie umowy do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego i w umowie odpłatność została określona kwotowo.

Natomiast wynagrodzenie zmienne nie będzie podlegało obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu, ponieważ jego wypłata następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, która określa cele zarządcze do zrealizowania przez Zarządzającego, ocenia czy zostały one zrealizowane i na jakim poziomie, podejmuje uchwałę o kwocie przyznanego wynagrodzenia zmiennego. Kwota wynagrodzenia zmiennego w umowie nie została określona kwotowo. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wprawdzie w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania szczegółowo opisano procedurę przyznawania wynagrodzenia zmiennego oraz określono jego maksymalną wysokość, to należy jednoznacznie stwierdzić, że umowa nie jest samodzielnym źródłem zobowiązania - pomimo iż umowa przewiduje możliwość wypłaty wynagrodzenia zmiennego to jego faktyczna wypłata następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników stwierdzającej iż spełnione zostały przesłanki do wypłaty wynagrodzenia oraz ustalającej jego ostateczną wysokość. W umowie w sposób jednoznaczny stwierdzono, że wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu. Następnie podejmie uchwałę w sprawie oceny wykonania celów zarządczych w danym roku obrotowym i ustalenia kwoty wynagrodzenia zmiennego przysługującego za ten rok obrotowy.

Reasumując, zdaniem Spółki oskładkowaniu będzie podlegało wyłącznie wynagrodzenie stale, ponieważ jego wypłata dokonywana jest na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w okresie od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia wykonywania zarządu do dnia jej rozwiązania lub wygaśnięcia, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz ubezpieczeniu wypadkowemu. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia zmiennego przyznanego Zarządzającemu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Stanowisko zgodne jest z interpretacją wydaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia 2 marca 2018 r. DI/100000/43/73/2018.

Pismem z dnia 4 marca 2020 r. Zakład wezwał Przedsiębiorcę o uzupełnienie złożonego wniosku poprzez wskazanie, czy wynagrodzenie zmienne przyznane w drodze uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, a wynikające z podpisanej umowy o świadczenia usług zarządzania, będzie dla Zarządzającego przychodem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższe 5 marca 2020 r. Przedsiębiorca wyjaśnił:

Przychody osiągane przez członka zarządu spółki z tytułu świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powstawania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychodem ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT będzie zatem wypłata wynagrodzenia dokonana na rzecz członka zarządu, jeżeli wypłata pozostaje w związku z pełnioną funkcją. Dotyczy to zarówno część stałej jak i zmiennej wynagrodzenia.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zważył, co następuje:

Obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym podlega osoba, która posiada określony tytuł do ubezpieczeń wskazany przez ustawodawcę. Katalog osób podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym określono w art. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osoby z nimi współpracujące podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym oraz ubezpieczeniu wypadkowemu. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy osoby te mogą podlegać dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu na swój wniosek. Natomiast art. 13 pkt 2 tejże ustawy stanowi, że zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu od dnia oznaczenia w umowie jako dzień rozpoczęcia wykonywania pracy do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Artykuł 18 ust. 1, 3 i 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych określa: podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.

(...) są: przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Natomiast art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm.) stanowi: do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, d-i i pkt 3 i 35, w tym m.in. zleceniobiorców, stosuje się przepisy określające podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że z Członkiem Zarządu Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego, składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc wypłacane będzie, w terminie 14 dni od dnia prawidłowego doręczenia Spółce rachunku wraz z oświadczeniem o liczbie godzin przeznaczonych przez Zarządzającego na wykonywanie przedmiotu umowy w danym miesiącu kalendarzowym. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i wynosi (...) % wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. W dniu (...) 2020 r.

Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę dotyczącą wykonania celów zarządczych rа 2018 rok przez Prezesów Zarządu ustalając jednocześnie wysokość wynagrodzenia zmiennego dla każdego z prezesów. Prezes zajmujący stanowisko od (...) 2018 r. świadczy usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie do chwili obecnej. Zarządzający nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie posiada innego tytułu rodzącego obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, a zatem obowiązek ubezpieczeń społecznych występuje z tytułu umowy o świadczenie usług zarzadzania, bowiem stanowi ona tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ocenie Przedsiębiorcy składki na ubezpieczenia społeczne należy odprowadzać od wynagrodzenia stałego wypłacanego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, ponieważ to wynagrodzenie spełnia przesłanki wynikające z cytowanych przepisów, 3 mianowicie jest wypłacane na podstawie umowy do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego i w umowie odpłatność została określona kwotowo. Natomiast wynagrodzenie zmienne nie będzie podlegało obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu, ponieważ jego wypłata następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, która określa cele zarządcze do zrealizowania przez Zarządzającego.

Zakład nie podziela takiego stanowiska. Przedsiębiorca słusznie zauważył, że punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę jest posiadanie jednego z tytułów określonych w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, leżeli dana osoba posiada tytuł do ubezpieczeń społecznych powstaje wówczas obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Tym samym, Zarządzający nie posiadający innego tytułu rodzącego obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, podlega ubezpieczeniom społecznym z tytułu umowy o świadczenie usług zarzadzania, bowiem stanowi ona tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tej grupy ubezpieczonych określona ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych - przepisy cytowane wyżej. W konsekwencji podstawę wymiaru składek dla zarządzającego członka zarządu Spółki stanowić będzie zarówno wynagrodzenie stałe jak i wynagrodzenie zmienne wynikające w umowy o świadczenie usług zarządzania. Nie ma znaczenia, że wysokość procentowa wynagrodzenia zmiennego została uregulowana uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, skoro wynagrodzenie zmienne jest przychodem zarządzającego wynikającym z powstałego tytułu do ubezpieczeń społecznych.

Uwzględniając opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznaje za nieprawidłowe stanowisko Przedsiębiorcy przedstawione we wniosku złożonym 20 lutego 2020 r. w przedmiocie braku obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zmiennego przyznanego z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.