WP.310.1.2014.MS - Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749)- dalej o.p. Prezydent Miasta Zabrze

uznać stanowisko (...) Sp. z o.o. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2013 r. za nieprawidłowe.

1. W wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2014 r. oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek z dnia 17 lutego 2014 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny: (...) Sp. z o.o.- dalej zamiennie wnioskujący, podatnik, spółka posiada na terenie Gminy Miejskiej Zabrze nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi. Na przedmiotowych gruntach oprócz budynków znajdują się budowle takie jak przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi itp. stanowiące własność wnioskującego. Wszystkie te obiekty są kwalifikowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe spełniające kryteria wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r" Nr 74, poz. 397)- dalej u.p.d.o.p. Wnioskujący zaznacza, że prowadzi działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym tj. zarządza budynkami mieszkalnymi własnymi i wspólnotami mieszkaniowymi oraz wynajmuje lokale mieszkalne, a przedmiotowe budowle służą zaspokojeniu potrzeb najemców lokali mieszkalnych.

2. W związku z opisanym w pkt 1 stanem faktycznym zadano następujące pytanie; czy budowle objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 stwierdza, że mienie spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych znajdujących się na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych, zapewniających właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych oraz odpowiednie zabezpieczenie porządku, rekreacji oraz innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków nie podlega podatkowi od nieruchomości.

W piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. podatnik dodatkowo wskazał, iż skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r" sygn. akt II FSK 933/11 uznał, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.)- dalej u.p.o.l. budowle będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy budowle te zlokalizowane są na gruntach powiązanych z budynkami mieszkalnymi.

4. Prezydent Miasta Zabrze podzielając w części przedstawioną ocenę prawną z uwagi na okoliczność braku równoważnika pomiędzy tą oceną, a opisanym stanem faktycznym uznał stanowisko (....) Sp. z o.o. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2013 r. za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przychyla się do wyrażonej implicite oceny prawnej przedstawionej w wniosku, zgodnie z którą spółdzielnie mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne o specyficznej strukturze organizacyjnej i celowej w kontekście podatku od nieruchomości winne być potraktowane szczególnie. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, iż biorąc pod uwagę, że w zakresie swojej podstawowej działalności spółdzielnie mieszkaniowe zobowiązane są stosować zasady bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków, oczywistym jest, że tego rodzaju zasada finansowej działalności spółdzielni mieszkaniowych nie odpowiada temu elementowi ustawowej definicji działalności gospodarczej, który stanowi o celu zarobkowym tej działalności. Powoduje to tym samym, iż w zakresie podstawowej działalności nie można przypisać spółdzielniom mieszkaniowym prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe oznacza m.in. to, że budowle znajdujące się w posiadaniu spółdzielni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja (na co podatnik nie zwrócił uwagi) gdy określone budowle służą nie tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin, ale także służą podmiotom zewnętrznym/osobom trzecim (np.: parkingi znajdujące się na osiedlach, które nie posiadają wyodrębnionych miejsc postojowych, a które są nieodpłatne i ogólnodostępne dla wszystkich użytkowników, niezależnie od tego czy korzystający jest członkiem spółdzielni). Takie stanowisko można określić jako ugruntowane, a egzemplifikację przedstawionej interpretacji można znaleźć m.in. w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2004 r., I SA/Ol 12/04, Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Gl 732/10, Wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Lu 58/12, Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1068/10).

Wskazane powyższej rozważania prawne nie odnoszą się jednak do stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego ponieważ z opisanych przez spółkę okoliczności nie wynika, aby podatnik posiadał status spółdzielni mieszkaniowej (w myśl art. 14b § 3 o.p. wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpujące informacje dot. zaistniałego stanu faktycznego. Organ podatkowy przyjął zatem, iż wnioskujący nie ukrył i nie zataił faktów mogących mieć wpływ na niniejsze rozstrzygnięcie).

Prezydent Miasta Zabrze zwraca uwagę, że w kodyfikacji ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443)- dalej u.p.s. należy szukać regulacji decydujących o tym, czym jest spółdzielnia, jak się ją tworzy i likwiduje, jakie są i jak działają jej organy, jak wygląda postępowanie wewnątrzspółdzielcze, jak funkcjonują mechanizmy kontrolne w spółdzielni, jakie są podstawowe prawa i obowiązki członków itp. Nie wdając się w szczegółowe rozważania na ten temat zauważyć przychodzi jedynie, iż żadna z tych kwestii nie znalazła swojego odbicia w wniosku podatnika. Mienie wnioskującego (budynki mieszkalne, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi itp.) pomimo, iż niewątpliwie stanowi kapitał o potencjale mieszkalnym nie nadaje władającemu statusu spółdzielni mieszkaniowej nawet gdy zakres działalności wnioskującego jest podobny do działań spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r" poz. 1222) celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Z treści wniosku co prawda wynika, iż podatnik zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, ale nie wynika, że osoby te są członkami spółdzielni.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że preferencyjne ujęcie spółdzielni mieszkaniowych w podatku od nieruchomości nie rozciąga się na inne spółdzielnie ponieważ ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż co do zasady spółdzielnie to zrzeszenia nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą (art. 1 § 1 u.p.s.).

W opinii organu podatkowego treść wniosku zaświadcza o tym, że spółka w kontekście podatku od nieruchomości winna być traktowana jak przedsiębiorca, a nie jak spółdzielnia mieszkaniowa (lub inny podmiot nietożsamy z przedsiębiorcą).

Zasadność powyższego potwierdza okoliczność wpisu podatnika do Krajowego Rejestru Sądowego. Fakt ten w kontekście art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać spółkę za przedsiębiorcę. Organ podatkowy zdaje sobie sprawę, iż kapitałowe spółki prawa handlowego pomimo podlegania wpisowi do rejestru przedsiębiorców nie w każdym wypadku są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672)- dalej u.s.p.d.g. W świetle art. 151 § 1 i art. 301 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r" poz. 1030) spółki kapitałowe mogą zostać utworzone w każdym celu prawnie dopuszczalnym, a więc niekoniecznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak podmiot wpisany uzyskuje statut przedsiębiorcy (art. 36 w nawiązaniu do art. 37 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203)- dalej zamiennie u.k.r.s.). Status przedsiębiorcy uzyskany ma mocy wpisu nie jest równoważny z statusem przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 4 u.s.p.d.g niemniej jednak zauważyć należy, że u.p.o.l. nie wskazuje o jaki statut chodzi. W myśl z art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z treści przepisu wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za "związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest kryterium posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Alternatywa "lub" oznacza, że niepodobna łączy tych dwóch pojęć. Z przytoczonej definicji nie wynika zatem, że przedsiębiorca w rozumieniu u.p.o.l. zobligowany jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzenie przedstawionej interpretacji można znaleźć w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 277/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem Sądu wyodrębnienie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dwóch rodzajów podmiotów tj. przedsiębiorcy jak i innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wyraźnie wskazuje, że w przypadku przedsiębiorcy istotny jest jedynie jego status wynikający z wpisu do KRS, natomiast w przypadku innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca "związek z działalnością gospodarczą" w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów podmiotów uzależniał od spełnienia wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, to brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na to by wskazywało np.: "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą".

Uzupełniająco rozpatrzyć również można sytuację uznania wnioskującego za przedsiębiorcę nie tylko w rozumieniu u.k.r.s., ale również w rozumieniu u.s.p.d.g., zgodnie z którą przedsiębiorcą są m.in. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) nie ulega wątpliwości, iż wnioskujący to osoba prawna, natomiast za okolicznością prowadzenia działalności gospodarczej przemawia fakt ujęcia przez podatnika budowli opisanych w wniosku jako odrębnych środków trwałych. W oparciu o art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p przyjąć można bowiem, że co do zasady cechą środków trwałych jest to, że zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Oczywiście środek trwały nie musi być wykorzystywany bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wystarczy jego pośrednie wykorzystanie na ten cel (pojęcie "wykorzystywanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystywania w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej).

Konsekwencją uznania na gruncie podatku od nieruchomości wnioskującego za przedsiębiorcę jest to, że wszystko co posiada (również budowle, o których mowa w wniosku) co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od funkcji czy sposobu wykorzystania danych nieruchomości (exemplum: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lipca 2013 r. I SA/Go 274/13, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Gd 367/13, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., I SA/Op 158/13, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Łd 401/13, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r., I SA/Sz 123/13, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r" I SA/Gl 1122/12, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 1121/12).

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że wliczając do podstawy opodatkowania budowle będące w posiadaniu spółki należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Mając to na uwadze przywołać należy definicje zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z zm.)- dalej u.p.b., skoro to do nich odsyłają przepisy u.p.o.l. Zatem zgodnie z przepisami u.p.b.:

- przez obiekt budowlany należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.),

- przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.),

- przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.),

- przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego,

- przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki,

- przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.).

Mając na uwadze standardy wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, wg których na gruncie prawa podatkowego wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana wnieść należy, że przenosząc powyżej opisane regulacje na materię omawianej problematyki za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 3 pkt 5 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (exemplum: wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując: a) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis budowle sportowe oraz budowle hydrotechniczne, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii V zaliczono obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie, a do kategorii XXVII budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe oraz rowy melioracyjne), b) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, c) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" nie obejmuje expressis verbis przynajmniej niektórych z rodzajów obiektów zaliczonych w załączniku do ustawy: do kategorii VII, tj. obiektów służących nawigacji wodnej, do kategorii XXI, tj. obiektów związanych z transportem wodnym, czy do kategorii XXX, tj. obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych).

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych (exemplum: wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu u.p.b.