US33/NG/GV/I/443-509/04/MP - Wykonanie oprogramowania komputerowego w ramach umowy o dzieło.

Na podstawie z art. 15 cytowanej na wstępie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - ust. 1.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2.

Zgodnie z treścią ust. 3 pkt 3 art. 15 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

-warunków wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia,

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W konkluzji do powyższego przepisu należy stwierdzić, iż uznanie lub nieuznanie przedmiotowych czynności za podlegające opodatkowaniu uzależnione jest od łącznego spełnienia wymienionych wyżej kryteriów. W przedmiotowej sprawie niekwestionowanym jest wypełnienie treści cytowanego przepisu w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, wątpliwości budzić może jednak stosunek prawny w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Brak precyzji, czytelnie i transparentnie wskazującej na zakres stosowania cytowanego przepisu, szczególnie w materii dotyczącej odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zleconych czynności powoduje, iż nieodzownym dla właściwej interpretacji powyższych zapisów jest stosowanie wykładni celowościowej.

W tym zakresie zasadnym wydaje się być skonfrontowanie cytowanej zasady z regulacją wynikającą z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. - zwanej dalej Dyrektywą. Art. 4 Dyrektywy analogicznie do ust. 1 art. 15 ustawy o VAT definiuje, iż podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą określona w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W uzupełnieniu do cytowanego przepisu w ramach art. 4 ust. 4 Dyrektywy postanowiono, iż użycie w ust. 1 słowa "samodzielnie", wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym kontekście uznać należy, iż warunkiem posiadania statusu podatnika jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie, co oznacza wyłączenie pracowników i inne osoby, związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny w zakresie wymienionych w cytowanym przepisie płaszczyznach.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie stosowania przepisu art. 4 (4) Dyrektywy dość czytelnie interpretuje pojęcie niezależnego prowadzenia działalności wskazując, iż wypełnienie tej definicji związane jest elementem ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Za podatnika powinna być, zdaniem Trybunału, uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy osoba/podmiot, który w ramach podpisanej umowy, w tym przypadku umowy o dzieło, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność/czynności są wykonywane.

Analiza powyższych rozważań w kontekście "odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności" prowadzi w ujęciu logicznym do tezy, iż faktycznym celem ustawodawcy było wskazanie podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wykonane określonych czynności wobec tzw. osób trzecich.

Przyjęcie odmiennej tezy wskazującej, iż decydującą dla stosowania przepisu art. 15 ustawy o VAT jest odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy za wykonanie określonego świadczenia, w prostej linii prowadziłoby do paradoksu, gdyż taka odpowiedzialność zleceniobiorcy gwarantowana jest wprost przepisami Kodeksu cywilnego, a zatem przepis ten powodowałby opodatkowanie niemal wszystkich zleceniobiorców, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż odpowiedzialność wobec tzw. osób trzecich ponosi zamawiający (p. X przenosi prawa autorskie na zamawiającego), który udzielając licencji do oprogramowania komputerowego lub dokonując sprzedaży programu sam firmuje i odpowiada za jakość produktu będącego przedmiotem transakcji.