US.V-423/3/04 - Rozliczenia ujemnych różnic kursowych przez spółkę dokonującą czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku dochodowego

Dotyczy rozliczania powstałych ujemnych różnic kursowych

Odpowiadając na zapytanie z dnia 4 października 2004 r. (do tut. Urzędu wpłynęło w dniu 11 października 2004 r.) dotyczące udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu wyjaśnia:

Spółka w przedstawionym zapytaniu podaje, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Euro-Park" Mielec na podstawie zezwolenia. Przedmiotem działalności spółki jest w przeważającej części produkcja pokryć dachowych. Do swojej produkcji kupuje materiał - blachę od dostawców zagranicznych. Część zakupionego materiału jest wykorzystywana do własnej produkcji, część natomiast jest odsprzedawana odbiorcom krajowym, stąd dochód uzyskany z tego rodzaju działalności, jako niewymieniony w zezwoleniu, spółka wykazuje jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości spółki dotyczą kwestii rozliczania powstałych ujemnych różnic kursowych zaistniałych w związku z ww. transakcjami.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

- art. 15 ust. 1, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, przy czym jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów,

- art. 15 ust. 2, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów; do ww. art. 15 ustawy został dodany ust. 2a, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., a który stanowi, że: zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania i w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy należy stosować odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że skoro przedmiotowa spółka uzyskuje zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody z tego podatku zwolnione, ze względu na działalność w strefie i ponosi koszty dotyczące zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej oraz zwolnionej, w takiej sytuacji należy dokonać ustalenia przychodów i kosztów przypadających na poszczególne źródła i przyporządkować im koszty uzyskania przychodu, czyli wyodrębnić koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Należy zauważyć, że kwalifikując różnice kursowe do przychodów lub kosztów podatkowych należy mieć na uwadze, że nie jest to kategoria przychodów i kosztów występująca samodzielnie, w oderwaniu od konkretnych kategorii przychodu podatkowego lub kosztu podatkowego; one jedynie korygują, wpływają na przychód lub koszt podatkowy, są więc związane z charakterem transakcji, z której wynikają.

Różnice kursowe występują wtedy, gdy wartość danej waluty wyrażona w złotych w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest inna niż wartość tej waluty w dacie faktycznego uregulowania należności lub zobowiązań, są one spowodowane wzrostem lub spadkiem kursu waluty i winny być rozpatrywane na moment dokonania zapłaty przez nabywcę lub też faktycznie otrzymanego przychodu. Natomiast przedstawienie przez spółkę swojego stanowiska w sprawie wskazywałoby na to, że spółka ujmuje różnice kursowe tak jakby stanowiły odrębną kategorię kosztową.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przedmiotowej spółki prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskującej dochody, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania (przy założeniu, że spełnione są warunki niezbędne do takiego zwolnienia wynikające z odrębnych przepisów) oraz podlegające opodatkowaniu - jako niewymienione w zezwoleniu, w takim przypadku należy stosować zasady wynikające z ww. art. 15 ust. 2 i 2a. Należy zauważyć, że stosując ww. zasadę podatnik winien mieć na uwadze, iż może ją zastosować tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku.

Stanowisko spółki w przedstawionym w piśmie przypadku i przykładzie liczbowym nie jest prawidłowe, gdyż w danym okresie rozliczeniowym nie została rozdysponowana całościowo kwota kosztów zakupu blachy odpowiednio do zużycia produkcyjnego (działalność zwolniona) i dalszej odsprzedaży (działalność opodatkowana) - zrealizowane różnice kursowe winny obciążać cały koszt zakupionej blachy.