US.PDa-423/4/04, US-PP-443/39/04 - Opodatkowanie dochodów uzyskanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stawka podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług finansowanych takimi środkami

Pytanie podatnika

Dotyczy opodatkowania środków pomocowych podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz stawki podatku VAT przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej i kwestii zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT-UE

W dniu 23 lipca 2004 r. do tut. organu podatkowego wpłynęło pismo "A." spółki z o.o. z siedzibą w S. z prośbą o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Przedstawiając stan faktyczny spółka informuje, że przedmiotem jej działalności jest m.in. działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie organizowania kursów i szkoleń. W najbliższym okresie zostanie zawarta umowa jako podwykonawca z dysponentem środków pomocowych - niemiecką firmą P. GmbH na świadczenie usług związanych z realizacją działań w ramach programu PHARE 2001 HRD "Rozwój zasobów ludzkich - szkolenia i poradnictwo biznesowe dla osób zagrożonych bezrobociem - województwo podkarpackie, Poland". Umowa powyższa zostanie zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Ponadto spółka posiada odrębny rachunek walutowy, na którym gromadzone są środki z uzyskanej pomocy zagranicznej z tytułu zawartej umowy z powyższym niemieckim kontrahentem. W piśmie tym spółka wnosi o wyjaśnienie:

- czy dochody przez nią uzyskane, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach programu PHARE 2001 HRD, ulokowane na odrębnym rachunku walutowym oraz odsetki od tych środków ulokowane również na tym samym rachunku walutowym, jak również różnice kursowe korygujące wielkość przychodów - ustalane zarówno od środków pieniężnych na rachunku walutowym jak i do rozrachunków - korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego; wg spółki, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione w zapytaniu źródła dochodów korzystają ze zwolnienia,

- czy dochody osób fizycznych uzyskane na podstawie zawartej ze spółką umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło, a które będą bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i osoby te nie będą zlecały wykonania tych czynności innym osobom fizycznym korzystają ze zwolnienia; zdaniem spółki dochody osób fizycznych uzyskane z tego tytułu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wolne od podatku,

- jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej i czy w związku z tym spółka musi dokonać zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT-UE; wg spółki świadczenie usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., należy opodatkować stawką 0-procentową, a spółka nie musi dokonać rejestracji jako podatnik VAT-UE.

Spółka oświadczyła, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. Dodatkowo w dniu 9 września 2004 r. jednostka przedłożyła kserokopie dwóch umów zawartych z P. GMbH na przeprowadzenie szkoleń w zakresie "Obsługi klienta w sklepach wielkopowierzchniowych w wykorzystaniem zintegrowanego systemu komputerowo-kasowego" i "Operatora obrabiarek skrawających CNC" oraz dwa wnioski skierowane do UKIE w Warszawie o rejestrację powyższych umów o świadczenie usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyjaśnia:

Ad 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych organizacji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na postawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tym państwami, organizacjami lub instytucjami przez radę ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w punkcie 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych wolne są od podatku.

Wskazać należy, że zasady opodatkowania dochodów osiągniętych przez polskich podatników w następstwie uzyskania tzw. "środków pomocowych" z funduszy Unii Europejskiej wynikają z Porozumienia Ramowego zawartego pomiędzy Komisją Europejską a polskim rządem - będącym adresatem pomocy PHARE, zawartego w rozporządzeniu Rady Wspólnoty Europejskiej nr 3906/89 z dnia 18 grudnia 1989 r. Z art. 13 ust. 1 wspomnianego Porozumienia wynika m.in. prawidłowość, że: dopóki środki pochodzące z zagranicy traktować można jako subwencję dla podmiotów polskich (beneficjentów przyznanej pomocy), dopóty środki te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie art. 13 ust. 4 Porozumienia zastrzega, że podmioty wykonujące kontrakty finansowe z subwencji podlegają wyłączeniu od podatku dochodowego w zakresie uzyskanych dochodów, o ile mają siedzibę na terenie jednego z krajów członkowskich Unii.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz przedłożonych w dniu 9 września 2004 r. dokumentów wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarta została umowa międzynarodowa z niemiecką firmą, w ramach której świadczone usługi opłacane będą ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielonej przez Unię Europejską, a zatem w świetle cyt. art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód uzyskany w wyniku realizacji takiej umowy korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże dodać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24. Zdaniem tut. organu podatkowego ze zwolnienia przedmiotowego korzystają również odsetki od środków pomocowych zgromadzonych na rachunku walutowym (inny niż terminowy), jak i różnice kursowe ustalone od tych środków.

Ad 2.

Na podstawie powołanego w zapytaniu przez spółkę przepisu, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika ze środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:

- pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia, o dzieło), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przepisem art. 42 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty, o których mowa w art. 41, dokonujące wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, w terminie do końca. lutego roku następującego po roku podatkowym są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11/8B).

Ad 3.

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0 % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W przypadku świadczenia i importu usług (§ 6 ust. 2), których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4 i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 6 ust. 3) uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących:

- programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej,

- kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Rolnej (ISPA).

Za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

- umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej,

- jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy

- z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Przepis ust. 1 i 2 nie ma zastosowania przy nabyciu za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, gdy kwota podatku została zaliczona do objęcia kosztami kwalifikacyjnymi w rozumieniu przepisów regulujących zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wobec powyższego spółka jako zarejestrowany podatnik może stosować obniżoną stawkę VAT do wysokości 0 %, przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w cyt. ust. 3 i 4, jeżeli zostanie zawarta umowa o świadczenie tych usług zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

Ponadto tut. organ podatkowy informuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnatrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. W świetle powyższego spółka dopiero z chwilą podjęcia zamiaru rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych ma obowiązek złożenia zawiadomienia i zarejestrowania się jako podatnik VAT-UE.