US-PD-I/415-23/04 - Ewidencjonowanie dotacji otrzymanej z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego

Pytanie podatnika

Czy dotacja otrzymana w 2004 r. z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego przez podatnika prowadzącego przedszkole niepubliczne, wobec zmieniających się przepisów podatkowych, powinna być ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy powinna być ewidencjonowana nadal oddzielnie?

Odpowiedź

Pojęcie przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, pojęcie kosztów uzyskania przychodów - w art. 22 ustawy, zwolnienia z podatku dochodowego - w art. 21 ustawy, przedmiot opodatkowania - w art. 9 ustawy, a zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

W myśl art. 22 cyt. ustawy - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Tak więc o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, są wolne od podatku dochodowego.

Przepisem art. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) uchylono pkt 47b art. 21 ust. 1 ustawy, jednakże w art. 14 tej ustawy do dnia 31 grudnia 2004 r. zachowano obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2004 r. zwolnienie w trybie art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy, w zakresie i na zasadach dotychczasowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a - 47c i 48.Natomiast na podstawie przepisu art. 1 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. pkt 56 art. 23 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116".

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. - przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r.

Skoro w oparciu o przepis ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wydatki poniesione w 2004 r. bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to nie należy ewidencjonować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto w myśl art. 9 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a (...), a więc także i dotacji otrzymanych z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z tym, że dotacje zwolnione są z opodatkowania w trybie ww. art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2004 r., to należy stwierdzić, że nie powinno ewidencjonować się ich w księdze podatkowej - nie tworzą one podstawy opodatkowania.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określony został sposób prowadzenia księgi, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Reasumując należy stwierdzić, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pozostającym w mocy do dnia 31 grudnia 2004 r. - otrzymane z Urzędu Miasta dotacje na działalność oświatową są wolne od podatku dochodowego. Nie mieszczą się one w katalogu przychodów, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie są przychodem z działalności gospodarczej, dlatego też nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednocześnie w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pozostającym w mocy do dnia 31 grudnia 2004 r. wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji, o których mowa powyżej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie należy wiec ujmować ich w księdze podatkowej. Ponadto z uwagi na to, że dotacje otrzymane z Urzędu Miasta w myśl art. 9 ustawy nie podlegają opodatkowaniu, nie powinno się ich ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która to księga podatkowa powinna stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, tj. winna z niej wynikać podstawa opodatkowania.

Zważywszy jednak na wskazane wyżej obowiązujące regulacje dotyczące preferencji podatkowych w zakresie korzystania z otrzymanych dotacji, w celu otrzymania pełnego obrazu prowadzonej działalności, należałoby w ewidencji finansowo-księgowej zabezpieczyć odrębne rozliczenie otrzymanych dotacji i wydatków sfinansowanych dotacjami.