US.PD/423-51/WC/06 - Sposób przyporządkowania przychodów i kosztów powstałych z tytułu zrealizowanych różnic kursowych oraz kosztów z tytułu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek w celu prawidłowego ustalenia wysokości zwolnionych dochodów uzyskanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pismem z dnia 12 września 2006 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Nr 61/2005 z dnia 16.02.2005 r. i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma prawo korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wyjaśniła, że wynajmuje oraz posiada własne obiekty położone poza terenem strefy i prowadzi w związku z tym również działalność gospodarczą poza obszarem strefy, a także w zakresie nieobjętym zezwoleniem.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "czy przychody lub koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych oraz koszty finansowe zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek związane z transakcjami zakupu surowców, materiałów na potrzeby działalności produkcyjnej, określonej w zezwoleniu oraz z tytułu sprzedaży za granicę wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie strefy i objętych zezwoleniem mogą zostać zakwalifikowane do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?"

W zajętym stanowisku Spółka wyjaśnia, że oprócz kosztów uzyskania przychodów i przychodów uzyskanych z działalności na terenie strefy, szczegółowo określonej w zezwoleniu, ponosi inne koszty i uzyskuje inne przychody związane z tą działalnością, tj. przychody i koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych oraz zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Zdaniem Spółki, ponieważ różnice kursowe i odsetki nie stanowią odrębnej kategorii przychodów i kosztów powstałej w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się ich wysokość w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ustosunkowując się do pytania oraz stanowiska Spółki, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. W myśl ust. 4 tego artykułu zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zakres działalności został określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, wymienionych w zezwoleniu.

Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie warmińsko-mazurskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 2184 z późn. zm.) zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Powinny to być dane finansowe niezbędne do prawidłowego ustalenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i w zakresie objętym zezwoleniem.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jednakże, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do ust. 2a zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wymienioną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów tzw. wspólnych, dotyczących działalności na terenie strefy w zakresie objętym zezwoleniem, oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednej z kategorii.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zaciągnięte pożyczki zostały przeznaczone na zakup surowców i materiałów na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu, z której dochody zgodnie z powyższymi przepisami są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem koszty z tytułu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek mają związek wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, określoną w zezwoleniu, zwolnioną z opodatkowania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skapitalizowane oraz zapłacone odsetki od pożyczek uważa się za koszty uzyskania przychodów. Do przedstawionego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a wymienionej ustawy. Nie ma znaczenia fakt, że nie stanowią one "odrębnej kategorii kosztów powstałej w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej".

Również w przedstawionym stanie faktycznym "przychody lub koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych" związane są wyłącznie z transakcjami zakupu surowców i materiałów na potrzeby działalności produkcyjnej na terenie strefy, określonej w zezwoleniu, oraz sprzedaży za granicę wyrobów gotowych wytworzonych na terenie strefy i objętych zezwoleniem. A więc dotyczą działalności, z której dochody zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Z powyższych przepisów wynika, że o zrealizowane różnice kursowe odpowiednio podwyższa się lub obniża przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży za granicę wyrobów wyprodukowanych na terenie strefy, objętych zezwoleniem, oraz koszty ich uzyskania poniesione z tytułu zakupu surowców i materiałów do produkcji tych wyrobów. Różnice kursowe nie mogą być klasyfikowane, jak słusznie zauważyła Spółka, jako odrębna, samoistna kategoria przychodów i kosztów. Dlatego też nie jest możliwe stosowanie zasady podziału kosztów wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy w odniesieniu do różnic kursowych.