US.PD/423-39/ER/04 - Skutki podatkowe dla leasingodawcy jednorazowej zapłaty pozostałych rat leasingu środków trwałych i prawa użytkowania wieczystego oraz nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu umowy na własność

Pytanie podatnika

Dotyczy podatku od osób prawnych w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego.

Odpowiadając, w trybie art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), na zapytanie z dnia 3 września 2004 r. (wpłynęło dnia 6 września br), dotyczące zakresu stosowania prawa podatkowego odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

Z pisma Spółki wynika, że w dniu 30 marca 2000 r. Spółka w formie aktu notarialnego za Rep. A nr 3009/2000, zawarła umowę leasingu finansowego na okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2010 r. (§ 3 ust. 1 umowy), na podstawie której środki trwałe i prawo użytkowania wieczystego działek zostały zaliczone do majątku Leasingobiorcy, który w okresach kwartalnych płaci raty kapitałowe wraz z odsetkami oraz amortyzuje rzecz oddaną w leasing.

Ponadto z § 13 ust. 1 umowy leasingu wynika, iż Leasingodawca zobowiązany jest przenieść własność przedmiotu leasingu oraz prawa wieczystego użytkowania na Leasingobiorcę z upływem okresu wymienionego w § 3 ust. 1 umowy bez dodatkowego wynagrodzenia, zaś w myśl § 13 ust. 3 umowy nabycie przedmiotu leasingu może nastąpić również przed upływem okresu wymienionego w § 3 umowy na warunkach określonych w odrębnej umowie.

Z pisma Spółki wynika, iż Leasingobiorca chciałby jednorazowo spłacić całą pozostałą należność z tytułu umowy i nabyć przedmiot leasingu na własność.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, jakie skutki podatkowe będzie miał aneks do umowy leasingu, w którym nastąpi ustalenie ostatniej raty spłaty przedmiotu leasingu i zakończenie umowy przed upływem podstawowego okresu.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.

Przy ocenie skutków podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają zatem przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia niniejszej umowy, tj. 30 marca 2000 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).

Stosownie do ww. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązującej do 1 października 2001 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4a ustawy jw., w przypadku najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze do przychodów nie zalicza się części przychodów stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy, odpowiadającej cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tych rzeczy albo praw majątkowych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. jw. zostały określone przypadki, w których przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 wym. rozporządzenia, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się - w każdym przypadku - rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy. Z § 2 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 ust. 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

została zawarta na czas nieoznaczony,

została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Zgodnie z § 2 ust. 3, jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Z przedstawionej umowy leasingu wynika, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, zatem Leasingobiorca miał prawo zaliczyć do składników majątku środki trwałe i prawo wieczystego użytkowania działek oraz amortyzować wyłącznie środki trwałe. Ponadto treść umowy leasingu spełnia warunki określone w przepisach podatkowych, jak też jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), stąd też strony umowy mogą skorzystać z przepisów podatkowych regulujących skutki podatkowe występujące przy tego typu umowach.

W związku z powyższym, w momencie zapłaty przez Leasingobiorcę ostatniej raty (w sposób wskazany w § 13 ust. 2 umowy z dnia 30 marca 2000 r.), tytułem zapłaty całej wartości wynikającej z umowy leasingu, przychodem Spółki będzie odsetkowa część raty leasingowej oraz otrzymana wartość pieniężna, stanowiąca nadwyżkę powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia przez Spółkę tych rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przychodem będą należności wynikające z umowy sprzedaży, o ile takowe wystąpią.