US.IV-443/18/2004/VAT - Zasady opodatkowania przy dostawach palet drewnianych

Pytanie podatnika

Czy przy dostawach palet drewnianych, nabytych uprzednio dla celów prowadzonej działalności, oprócz zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania jest marża mogą być stosowane ogólne zasady opodatkowania?

Odpowiedź

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 1997 sierpnia 29 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późn. zm.) odpowiada na zapytanie Pana z dn.2004 maja 17, uzupełnione pismami z 2004 maja 20 oraz 2004 maja 25.

Podatnik wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, może wybrać zarówno ogólne zasady ich opodatkowania jak i procedurę opodatkowania marży zgodnie z art. 120 ust. 14 i 15 nowej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 5 kwietnia 2004 r.).

Art. 120 ustawy o VAT przewiduje odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Opodatkowaniu według specjalnej procedury podlegają tylko dostawy tych towarów używanych (...), które odpowiadają definicjom utworzonym dla potrzeb tej procedury. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po poprawie (art. 120 ust. 1 pkt 4).

Skupowane przez Pana palety drewniane są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT (towary te niekoniecznie muszą być towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy). Istotą szczególnego sposobu opodatkowania dostaw towarów wymienionych w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT, a więc m.in. palet - jako towarów używanych, jest opodatkowanie marży.

Przepis art. 120 ust. 10 ustawy o VAT przewiduje, że szczególne zasady opodatkowania dostawy towarów używanych, (...) dotyczą towarów, które pośrednik opodatkowany nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o której mowa w art. 15 ustawy,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt (chodzi o dostawę towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT) oraz korzystających ze zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113,

3) pośredników handlowych, jeśli dostawa tych towarów opodatkowana była na szczególnych zasadach określonych w art. 120 ust. 4.

Należy podkreślić, że we wszystkich tych przypadkach nabywca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego (w pierwszym wypadku dostawa nie była objęta systemem VAT, w drugim była zwolniona od podatku, zaś w trzecim niemożność odliczenia podatku wynikała ze szczególnych zasad opodatkowania tej dostawy). Nie oznacza to jednak, że w cenie nabycia podatek ten nie został uwzględniony. W każdym bowiem z wymienionych przypadków podatek ten został w rzeczywistości wkalkulowany w cenę towaru. Przykładem może być nabycie towaru od podatnika zwolnionego podmiotowo. Nabywając bądź wytwarzając dany towar podatnik ten płacił podatek VAT, którego nie mógł odliczyć. W związku z powyższym podatek ten jest najczęściej uwzględniany przez tego podatnika przy dostawie towaru. Wprowadzenie szczególnych zasad opodatkowania (opodatkowanie marży) przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy. Wydaje się, że ten sposób opodatkowania został wprowadzony przede wszystkim z uwagi na to, że podatnicy wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych (...), uprzednio nabytych dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, stosunkowo często nabywają dobra ruchome, o których mowa, od osób fizycznych. Nie występuje więc w tym przypadku u nich podatek do odliczenia.

Opodatkowanie na zasadach ogólnych (a więc sytuacja, gdy podstawą opodatkowania jest kwota należna uzyskana ze sprzedaży) skutkowałoby de facto opodatkowaniem podatku wliczonego w cenę. Sprzeczne byłoby to z zasadą neutralności podatku, gdyż podatnik ponosiłby ciężar podatku od całej wartości towaru. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej przez podatnika, do którego zastosowanie znajdują szczególne zasady opodatkowania.

Należy zauważyć, że prawo do stosowania zasad szczególnych do dostaw towarów nabytych na wskazanych wyżej zasadach przysługuje z mocy samego prawa (co w żaden sposób nie wpływa na możliwość opodatkowania dostaw na zasadach ogólnych) (nie jest konieczne zawiadomienie o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego, w przeciwieństwie do przypadków, o których mowa w art. 120 ust. 11 ustawy o VAT). W każdej jednak sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do opodatkowania danej dostawy na zasadach ogólnych. Trzeba również pamiętać, że szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 120 ustawy o VAT (opodatkowanie marży) mogą dotyczyć tylko dostaw towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. Wynika to z art. 174 ww. ustawy. W konsekwencji dostawy towarów nabytych bądź importowanych przed 1 maja 2004 r. opodatkowane są zawsze na zasadach ogólnych.

Reasumując charakterystyczną cechą omawianych regulacji jest ich fakultatywność. Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 120 ustawy o VAT. W zależności od trybu opodatkowania danej transakcji różnić się będą wystawiane przez Podatnika faktury (art. 120 ust. 16) oraz sposób ewidencjonowania tych operacji (art. 109 ust. 3).