US-III/443-3/2006 - Obowiązek ujęcia w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawianych w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet przyszłych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17.11.2005 r. (data wpływu 18.11.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny - postanawia uznać Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 17.11.2005 r. zwrócił się Pan z szeregiem pytań dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz ujęcia w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7 zaliczek otrzymanych od kontrahenta unijnego na poczet przyszłych dostaw towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik realizuje dostawy wewnątrzwspólnotowe. Od kwietnia 2005 r. odbiorcy dokonują częściowych przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Nie przekraczają one 50% ceny, a dostawa dokonywana jest zarówno przed upływem 6 miesięcy, jak i po upływie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki. Podatnik nadmienia, że nie składał zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku.

Otrzymane zaliczki potwierdza fakturami pro forma, które wystawia dla potrzeb banku kontrahenta unijnego, a także fakturą VAT stosując zerową stawkę podatku od towarów i usług. Faktury nie są przekazywane unijnemu odbiorcy. Zarówno oryginał, jak i kopię Podatnik pozostawia w swoim zbiorze dokumentów. Nie są one również ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT ani w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem Podatnika nie wypełniał warunków dla uznania pobranych zaliczek za czynność opodatkowaną, która miałaby skutkować obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego, stwierdza, co następuje:

Ogólną zasadę odnoszącą się do momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określa art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Jednak w przypadku, gdy przed upływem terminu, o którym mowa powyżej, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).

Odmienne zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego istnieją w przypadku, jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy otrzymano całość lub część ceny. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Artykuł 19 ust. 12 pkt 2 ustawy stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi, że w przypadku eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje przed wydaniem towarów, jeżeli otrzymano co najmniej 50% ceny oraz gdy eksporter przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, jeśli Podatnik otrzymał zaliczkę w wysokości poniżej 50% ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie przedstawił zabezpieczenia, to nie ma obowiązku opodatkowania otrzymanej części ceny. Obowiązek podatkowy powstanie wówczas na zasadach ogólnych zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 42.

Od dnia 1 czerwca 2005 r. znowelizowano zapis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchylono w nim zdanie drugie, czyli konieczność odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 12 pkt 2. W związku z tym, jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Podatnik otrzymał całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny i nie jest konieczne przedstawienie w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2.

Jednakże przedstawienie tego zabezpieczenia jest niezbędne do wykazania tego obrotu w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano zaliczkę, jako wpływającego na możliwość uzyskania zwrotu podatku w terminie 60 dni, a nie 180 dni z uwagi na obowiązujący od 1 czerwca przepis art. 87 ust. 3a ustawy o VAT.

Z kolei na mocy paragrafu 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Ponieważ nie zastrzeżono, że przepis ten stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, należy uznać, że znajduje on zastosowanie także w przypadku zaliczek na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego, jeśli Podatnik wystawił fakturę potwierdzającą otrzymaną zaliczkę, to zgodnie z art. 20 ust. 3 powstał obowiązek podatkowy. Tym samym ma prawo do opodatkowania tej części należności zerową stawką podatku VAT (art. 41 ust. 3).

Natomiast obowiązek wykazywania w deklaracji VAT-7 wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, wynika z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, które stanowią załącznik numer 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545).

Reasumując, jeśli Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet przyszłych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wystawił fakturę VAT ze stawką 0%, to znaczy, że powstał obowiązek podatkowy, a fakturę należy ująć w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7.