US.III-423/2/40/06 - Nieodpłatne użytkowanie nieruchomości.

"(...) Uchwałą Rady Miejskiej w Suwałkach przyjmującą program rozwoju budownictwa komunalnego Spółce XYZ zaproponowano budowę mieszkań komunalnych. W bieżącym roku Spółka zamierza podjąć budowę pierwszego budynku mieszkalnego. Miasto Suwałki będące właścicielem Spółki, zrekompensuje koszty budowy poprzez zwiększenie kapitału udziałowego Spółki. Miasto wniesie także do Spółki w formie aportu działkę, na której ma powstać budynek.

Wybudowany przez Spółkę budynek ma służyć realizowaniu zadań publicznych Miasta.

Przy realizacji tego zadania rozpatrywane są dwie formy współpracy.

Pierwsza z nich przewiduje, iż po zakończeniu inwestycji cała nieruchomość zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie Miastu. Przekazanie to nastąpi w trybie art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego. Miasto we własnym zakresie i imieniu zawierałoby umowy najmu z lokatorami, a także umowy z dostawcami usług komunalnych (woda, ścieki, nieczystości) oraz na dostawę prądu.

Druga wersja przewiduje pozostawienie budynku w administracji Spółki. Miasto wskazywałoby osoby, z którymi Spółka ma zawrzeć umowy najmu oraz udostępnić lokale. Koszty utrzymania budynku byłyby finansowane z czynszu płaconego przez lokatorów oraz z dopłat Miasta w ramach realizacji zadań publicznych samorządu.

W takim stanie faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem:

Czy w wyniku zawarcia przez Spółkę z Miastem umowy o przekazanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie powstanie w Spółce obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?"

"(...) Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Z art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 13 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że do przychodów zalicza się przychody powstałe w wyniku udostępnienia nieodpłatnie w całości lub w części nieruchomości do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

W świetle tego ostatniego przepisu za przychód ten uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

Dochód z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oblicza się uwzględniając poniesione wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów podatkowych. Oddający w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość ma prawo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od oddanej do nieodpłatnego używania nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji nieruchomości. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), którą to w świetle wykładni gramatycznej należy wykorzystać dla celów interpretacji art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści tego przepisu wynika, że znane są trzy rodzaje nieruchomości:

- nieruchomości gruntowe stanowiące część powierzchni ziemskiej,

- nieruchomości budynkowe - budynki,

- i tzw. nieruchomości lokalowe - części budynków.

Użyte w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "nieodpłatne udostępnienie do używania" odnosi się do zawartej umowy użyczenia (art. 710 K.c.) oraz umowy o użytkowanie (art. 252 K.c). Treścią prawa użytkowania jest używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków. Jest to prawo rzeczowe bezwzględne. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowania odpłatnego i użytkowania nieodpłatnego. Element odpłatności nie należy więc do istoty użytkowania. Użytkowanie należy do praw majątkowych niezbywalnych. Niezbywalność należy rozumieć jako ograniczenie rozporządzania tym prawem przez użytkownika. Oznacza to, że użytkownik nie może przenieść służących mu uprawnień płynących ze stosunku użytkowania na inne osoby. Użytkownik może jednak wykonywać swoje prawo poprzez osoby trzecie, w szczególności może oddać rzecz w najem lub dzierżawę (por. str. 299-300 Lidia Błystak, Henryka Łysikowska. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza UNIMEX).

Z powołanych przepisów wynika, że nieodpłatne udostępnienie do użytkowania którejkolwiek z wymienionych nieruchomości rodzić będzie po stronie udostępniającego obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania czysto hipotetycznego przychodu z tego tytułu.

Reguły określonej w art. 13 ust. 1 nie stosuje się przy udostępnieniu:

1) lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) nieruchomości lub jej części do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym,

3) nieruchomości lub ich części przekazanych do używania przez podmiot publiczny partnerowi prywatnemu lub spółce, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeżeli jest ono przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 4 pkt 6 tej ustawy. (art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Należy więc rozważyć, czy do stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący udostępnienia nieruchomości lub jej części na cele społeczne użyteczne.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także w zakresie spraw związanych z pomocą społeczną i gminnym budownictwem mieszkaniowym (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). W ramach tak ogólnie sformułowanych zadań w ww. ustawie mieści się wprowadzona art. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 z późn. zm.) regulacja, z której wynika, że zadaniem własnym gminy jest tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspakaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. W celu wykonywania powyższych zadań gmina może także wynajmować lokale od innych właścicieli i podnajmować je osobom, których gospodarstwa domowe osiągają niski dochód (art. 20 ust. 2a uoplmzg).

Należy więc przyjąć, iż realizacja powyższych zadań mieści się w pojęciu pomocy społecznej, zawartym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004 r. nr 64, poz. 593 z późn. zm.). W świetle powołanego przepisu pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Mając na względzie przytoczone przepisy i stan faktyczny sprawy objęty zapytaniem należy przyjąć, iż po stronie udostępniającego nieodpłatnie nieruchomość nie wystąpi obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanej w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. I odpowiednio, jeżeli u podatnika nie powstaje z tego tytułu przychód, to ponoszone przez niego wydatki na tę nieruchomość nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy dodać, iż odnosi się to do wszystkich wydatków, bez względu na ich charakter i zakres."