US.III-415/1/1/07 - Różnice kursowe przy spłacie dewizowych kredytów inwestycyjnych a koszty uzyskania przychodów.

Pytanie podatnika

Czy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty dewizowych kredytów inwestycyjnych, związane z wystąpieniem różnic kursowych między dniem udzielenia kredytu a dniem jego spłaty, stanowią w 2006 r. koszt / przychód podatkowy, czy też kosztem / przychodem nie są?

Postanowienie

w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

Działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 stycznia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach postanawia

uznać, iż dodatnie różnice kursowe stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ujemne różnice kursowe zaliczane są w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 10 stycznia 2007 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

W latach ubiegłych spółka jawna "XXXXXX XXXXXXXXX" zaciągnęła w banku XXX S.A. kredyty inwestycyjne w walucie obcej (EURO). Zostały one przeznaczone na zakup środków transportowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Środki transportowe zostały już przekazane do eksploatacji. Zgodnie z umową kredytową raty kredytu i odsetki są spłacane w drodze obciążenia bieżącego rachunku walutowego prowadzonego w EURO w tym banku. Firma z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów otrzymuje należności w walutach obcych, w tym między innymi w EURO. Po każdej spłacie raty kredytu występują różnice kursowe, które księgowane są do przychodów lub kosztów finansowych (spółka prowadzi księgi handlowe).

W takim stanie faktycznym zwraca się Pan z zapytaniem:

Czy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty dewizowych kredytów inwestycyjnych, związane z wystąpieniem różnic kursowych między dniem udzielenia kredytu a dniem jego spłaty, stanowią w 2006 r. koszt / przychód podatkowy, czy też kosztem / przychodem nie są?

Sformułował Pan też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty rat kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w walucie obcej będą zwiększały przychody (dodatnie różnice) bądź zwiększały koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice) zarówno dla celów bilansowych jak i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko swoje opiera Pan na postanowieniach art. 14 ust. 2 pkt 3 i art. 22 ust. 1 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Analogicznie, otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że kwota kredytu zarówno w dacie jego otrzymania jak i jego spłaty nie stanowi przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od kredytów, a w przypadku kredytu zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił w art. 14 i 22 następujące stany faktyczne dotyczące podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, w których ustala się różnice kursowe wpływające na przychody lub koszty uzyskania przychodów:

a) przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (dotyczy pojęcia przychodu należnego) wyrażone w walutach obcych gdy następuje różnica kursu między dniem uzyskania przychodu i dniem faktycznego otrzymania (art. 14 ust. 1a - jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu),

b) koszty uzyskania przychodów związane z osiągnięciem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem zarachowania a dniem zapłaty (art. 22 ust. 1 zadnie 3 - jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów),

c) różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a - przychody / koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna / sprzedaży walut z dnia faktycznego otrzymania / zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia otrzymania albo kursusprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik).

Różnice kursowe wymienione pod lit. a) i b) w przypadku sprzedaży towarów i usług zwiększają lub zmniejszają przychody lub w ten sam sposób wpływają na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Natomiast różnice kursowe wymienione pod lit. c) dodatnie stanowią przychód, a ujemne koszt uzyskania przychodu.

Inaczej mówiąc istnienie (naliczenie) różnic kursowych ustawa o podatku dochodowym uzależnia od zaistnienia następujących zdarzeń:

- w odniesieniu do przychodów - faktycznego otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą,

- w odniesieniu do kosztów - zapłaty, ale tylko poniesionych i zarachowanych kosztów,

- w odniesieniu do własnych środków lub wartości pieniężnych- faktycznego uzyskania przychodu i faktycznej zapłaty.

Dopóki więc koszty nie zostaną zapłacone, a przychód faktycznie otrzymany - różnice kursowe nie istnieją (nie są naliczane) dla potrzeb podatku dochodowego. Tak samo w odniesieniu do własnych środków lub wartości pieniężnych - dopóki podatnik nie uzyskał faktycznie przychodu lub nie dokonał faktycznej zapłaty, to różnice kursowe nie istnieją dla potrzeb podatku dochodowego.

Istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozbieżności występujące między ustawami o podatkach dochodowych a ustawą o rachunkowości w zakresie ustalenia i ewidencji różnic kursowych w trakcie roku. W piśmiennictwie jako najważniejsze z tych rozbieżności wskazuje się: ustawa o rachunkowości "widzi" jedynie dodatnie i ujemne różnice kursowe, przepisy podatkowe dzielą natomiast różnice na korygujące (zwiększające lub zmniejszające) przychody lub korygujące (zwiększające lub zmniejszające) koszty, także przepisy podatkowe zakładają odrębne regulacje dla własnych środków lub wartości pieniężnych wyrażanych w walutach obcych, a ustawa o rachunkowości takich operacji nie rozróżnia (por. Różnice w różnicach kursowych, Rybicki Piotr - Rzeczpospolita z 27.05.2004, dodatek Dobra firma i Lidia Błystak, Henryka Łysikowska - sędziowie NSA, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2005, s. 233).

Zważywszy na fakt, że przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze (dotyczą jedynie dokumentowania operacji gospodarczych), to przy rozliczaniu różnic kursowych należy kierować się jedynie przepisami ustaw podatkowych (w omawianym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Środki finansowe pochodzące z kredytów (pożyczek) traktowane są jako własne środki podatnika, co oznacza, że do różnic kursowych z tytułu kredytów dewizowych mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaś powołany przez podatnika przepis art. 22 ust. 1 zdanie 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Wskazać należy, że przepis art. 14 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia ustalanie przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych od źródła pochodzenia tych środków.

Po pierwsze, waluta obca może pochodzić z dokonanych płatności w walutach obcych przez kontrahentów podatnika (z transakcji eksportowych). Drugim źródłem pochodzenia walut może być zakup przez podatnika.

W pierwszej z tych sytuacji przychód z tytułu różnic kursowych stanowi różnicę między wartością tych środków obliczoną według kursu kupna walut banku podatnika z dnia faktycznego wpływu tych środków (faktyczne otrzymanie przychodu) a kursem kupna walut banku podatnika z dnia ich sprzedaży bankowi (wykorzystania tych środków do spłaty zobowiązań podatnika).

W drugim przypadku przychód z tytułu różnic kursowych stanowi różnicę między wartością tych środków obliczoną według kursu kupna walut obowiązującego w dniu faktycznego otrzymania przychodu a kursem sprzedaży walut jaki obowiązywał w dniu nabycia waluty przez podatnika, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał przy dokonywaniu transakcji związanych z pozyskaniem jak i zbyciem tych środków.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1a).

Jeżeli wartość waluty pochodzącej ze sprzedaży (eksportu) towarów lub usług przeliczona po kursie kupna walut banku podatnika z dnia faktycznego wpływu tych środków (faktyczne otrzymanie przychodu) a kursem sprzedaży z dnia wykorzystania tych walut do zapłaty zobowiązania jest niższy od kursu kupna z dnia ich otrzymania, to wystąpi różnica kursowa stanowiąca koszty uzyskania przychodu. Z kolei w sytuacji, gdy waluty obce znajdujące się na rachunku podatnika pochodzą z ich zakupu przez podatnika, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków powstaną wówczas, gdy wartość tych środków obliczoną według kursu sprzedaży z dnia nabycia walut jest niższa od wartości tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty (spłaty kredytu).

Z powyższego wynika, że różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) ustala się na zakończonych operacjach dokonywanych w walucie obcej.

W omawianym stanie faktycznym różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną dopiero w momencie spłaty rat kredytu - tzw. różnice kursowe zrealizowane.

Omawiając kwestie różnic kursowych powstałych w wyniku zaciągnięcia kredytu inwestycyjnego należy także zwrócić uwagę na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 33 i art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z pierwszego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Natomiast z drugiego przepisu wynika, że ceną nabycia, o której mowa w ust. 3 art. 22g, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 art. 22g, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a.

Z ostatnio powołanych przepisów wynika więc, że cena nabycia oraz koszt wytworzenia składników majątkowych, w chwili przyjęcia ich do używania, koryguje się wyłącznie o koszty / przychody z tytułu różnic kursowych naliczanych zgodnie z tymi przepisami, to jest różnic kursowych zrealizowanych, równoznacznym naliczonym.

W świetle powyższego np. powstające różnice kursowe (ujemne) - jako różnice kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem spłat - bądź wpłyną na zwiększenie wartości inwestycji, bądź staną się kosztami uzyskania przychodów.

Kryterium zaliczenia do kosztów podatkowych tych różnic jest więc następujące. Do momentu oddania środka trwałego do używania różnice kursowe naliczone (zrealizowane) podwyższają cenę nabycia (koszt wytworzenia) niezależnie od tego kiedy następuje spłata kredytu. Natomiast różnice kursowe występujące po oddaniu środka trwałego do używania do dnia spłaty kredytu stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodów.

Konkludując powyższe należy podzielić stanowisko podatnika, że dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku spłat rat kredytu inwestycyjnego w walucie obcej będą zwiększały przychody, a ujemne koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Podatnika wyrażone w zapytaniu należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja niniejsza nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy.

Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla Wnioskodawcy - art. 14b § 2 ww. ustawy.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które było przedmiotem interpretacji.

Na niniejsze postanowienie służy Podatnikowi prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 i art. 236 Ordynacji podatkowej).