US.II-PP-443/18/2004 - Opodatkowanie umów komisu w eksporcie

Pytanie podatnika dotyczy zasad opodatkowania, stawki podatku VAT oraz fakturowania umów komisu w eksporcie

Odpowiadając na pismo spółki z o.o. "J." w R. z dnia 30 lipca 2004 r. (data wpływu 2 sierpnia 2004 r., znak: L.dz. PH/253/2004), uzupełnione pismem z dnia 18 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku, działając w oparciu o art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wyjaśnia jak niżej:

Z treści złożonych przez podatnika pism wynika, że spółka będąca producentem wyrobów z wikliny jako komitent dostarcza towar wraz ze specyfikacją komisantowi na podstawie umowy komisu sprzedaży. Następnie komisant wysyła towar do odbiorcy finalnego mającego siedzibę w Szwajcarii, czyli poza terytorium Wspólnoty. Komitent jako potwierdzenie wysyłki towaru otrzymał dokument SAD-3 oraz fakturę eksportową, a po upływie 30 dni należność za wysłany towar, pomniejszoną o prowizję komisanta i koszty frachtu. W opinii podatnika wykonana przez niego czynność polegająca na dostawie towarów do komisanta, który następnie dokonuje eksportu tych towarów, podlega opodatkowaniu według stawki 0-procentowej.

Zasady dotyczące opodatkowania umów komisu zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

- wydanie towarów na podstawie umowy komisu: miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej - art. 7 ust. 1 pkt 3, tzw. "komis sprzedaży",

- wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta - pkt 4 ww. artykułu, zwany "komisem zakupu".

W przedmiotowej sytuacji miejsce ma wydanie towarów między komitentem - spółką z o.o. "J.", a komisantem - eksporterem, a następnie wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej - odbiorcy finalnemu z siedzibą poza terytorium Wspólnoty.

W sytuacji, gdy komisant jest eksporterem przedmiotu umowy komisu, zasadne jest stosowanie przepisów dotyczących eksportu towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 przywołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w opisanym wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

- dostawcę lub w jego imieniu, albo

- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem z jednej strony wydanie towarów między komitentem a komisantem, traktowane jak dostawa krajowa, a następnie z drugiej strony wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej, rozpatrywane w przedmiotowej sytuacji jak eksport towarów.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 30 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jest dla:

- komitenta w przypadku dostawy towarów dla komisanta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku (pkt 3 ww. artykułu),

- komisanta w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta - kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku (pkt 2 lit. a ww. artykułu),

- komisanta w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta - kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku (pkt 2 lit. b ww. artykułu).

Zgodnie zatem z powyższym uregulowaniem, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług u podatnika będącego w przedmiotowej sytuacji komitentem, jest kwota należna z tytułu dostawy towarów komisantowi, pomniejszona o kwotę prowizji komisanta oraz o kwotę podatku. U komisanta natomiast podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy komitent opodatkowuje wydanie towarów komisantowi na zasadach ogólnych, traktując tą czynność jako sprzedaż krajową i stosuje stawkę podatku VAT obowiązującą dla danego towaru w kraju. Obowiązek podatkowy dla komitenta powstanie co do zasady w chwili wydania towaru będącego przedmiotem umowy komisu między komitentem a komisantem, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, a jeżeli wydanie towaru powinno być potwierdzone fakturą - stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Komitent, w przypadku, gdy jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, wydając towar komisantowi jest obowiązany zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności:

- dokonanie sprzedaży (wydanie towaru),

- datę dokonania sprzedaży (wydania towaru),

- cenę jednostkową bez podatku,

- podstawę opodatkowania,

- stawkę i kwotę podatku,

- kwotę należności oraz

- dane dotyczące podatnika (komitenta) i nabywcy (komisanta).

Komisant natomiast wydając towar, który jest przedmiotem umowy komisu osobie trzeciej - odbiorcy finalnemu mającemu siedzibę poza terytorium Wspólnoty, traktuje czynność wydania towaru jak eksport towarów. Ma więc, w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, prawo jako eksporter do zastosowania 0-procentowej stawki podatku od towarów i usług, pod warunkiem określonym w art. 41 ust. 6, zgodnie z którym podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc ma obowiązek posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Chodzi tu o dokument celny potwierdzony przez urząd celny wyjścia, potwierdzający procedurę wywozu. Jest nim dokument SAD, a dokładnie jego karta 1A opatrzona okrągłą pieczęcią z napisem "VAT". Komisant dokonując eksportu towaru ma obowiązek wystawić fakturę VAT, zwaną potocznie "fakturą eksportową".

Analizując stan faktyczny przedstawiony przez "J." sp. z o.o. w przedmiotowym piśmie z dnia 30 lipca 2004 r. oraz przepisy obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zdaniem tut. organu podatkowego spółka z o.o. "J." będąca komitentem, wydając towar komisantowi, opodatkowuje obrót z tego tytułu na zasadach ogólnych stawką właściwą dla danego towaru w kraju, wystawiając jednocześnie komisantowi fakturę VAT. Komisant natomiast dokonując eksportu towaru będącego przedmiotem umowy komisu stosuje stawkę 0-procentową, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty oraz wystawia fakturę "eksportową".

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku uznaje, że stanowisko podatnika zawarte w piśmie z dnia 22 lipca 2004 r. jest nieprawidłowe.