US-I-PB-415/4/2006 - Poszerzenie działalności gospodarczej a obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów.

Działając na podstawie:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie, w odpowiedzi na wniosek z dnia 20 kwietnia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, postanawia uznać za prawidłowe stanowisko przedstawione przez pana we wniosku.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 r. zwrócił się pan do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, który następnie został przesłany do tut. Urzędu Skarbowego celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową. W przedmiotowym wniosku zwrócił się pan z pytaniem czy spółka jawna, której jest pan wspólnikiem i której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów budowlanych i sanitarnych, art. metalowych, sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, oraz produkcja złączy, śrub, łańcuchów i sprężyn dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, poszerzając swoją działalność o uprawę winogron a później produkcję wina i sprzedaż, może prowadzić tą działalność w jednych księgach rachunkowych wraz z handlem materiałami budowlanymi oraz czy ta działalność jest działalnością rolniczą czy też działalnością gospodarczą, jak również jak rozliczać koszty poniesione związane z uprawą winogron, gdy przychody z tej działalności będą osiągane w latach późniejszych. Zdaniem pana działalność polegająca na uprawie winorośli, produkcji winna i jego sprzedaży nie jest działalnością rolniczą, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność rolnicza jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) w własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb. W ocenie pana, jak wynika z powyższego, działalność o którą ma być poszerzona obecna działalność, nie jest działalnością rolniczą mimo, że będą wytwarzane produkty roślinne z własnych upraw, ale będą one przetwarzane i będzie z nich produkowane wino.

Ponadto z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynika, że uprawa winorośli będzie trwała co najmniej kilka lat zanim uzyskany zostanie przychód z tej działalności, natomiast w okresie uprawy ponoszone będą koszty tej uprawy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Według pana opinii przepis ten należy rozumieć, że koszty poniesione przez okres kilku lat (okres dojrzewania zbiorów i produkcji wina) należy ujmować w kosztach przyszłych okresów, a dopiero w momencie sprzedaży wyprodukowanego wina, czyli osiągnięcia dochodu moglibyśmy koszty ująć do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie zaś z art. 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolniczej, przy czym działalnością rolniczą - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) - jest produkcja roślina i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zamierza pan w ramach spółki jawnej, której jest pan wspólnikiem prowadzić działalności wytwórczej w rolnictwie, lecz działalność gospodarczą polegającą na wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich. Tylko w przypadku wytwórczej działalności w rolnictwie polegającej wyłącznie na np. produkcji winorośli z własnych upraw, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 34, poz. 292 z późn. zm.), działalność gospodarcza w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że prowadzenie działalności w zakresie uprawy winorośli i produkcji wina na sprzedaż nie jest działalnością rolniczą, lecz jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zgodnie z przytoczonymi definicjami działalności gospodarczej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się również w zakresie wyrobu i rozlewu wina, o ile wyprodukowane wino służy na zaspokojenie własnych potrzeb (brak przychodu ze sprzedaży), w przeciwnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Dochody uzyskiwane z sprzedaży przerobionych produktów roślinnych uzyskanych w wyniku fermentacji beztlenowej, w tym produkcji wina, wyrobów winiarskich określonych w ustawie z dnia 22 stycznia 2004 r., o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, nie są wolne od podatku dochodowego. Powyższa działalność gospodarcza jest zgodna z definicjami zawartymi w przepisach wymienionych na wstępie. Zakres tej działalności obejmuje również elementy działalności rolniczej jednakże proces przetworzenia płodów rolnych oraz sprzedaż gotowych wyrobów nie znajduje odzwierciedlenia w katalogu zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przychody uzyskane w wyniku wykonywania działalności w zakresie wyrobu, rozlewu i sprzedaży wina gronowego uzyskanego z winogron pochodzących z upraw własnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podkreślić należy, że prowadząc tego typu działalność, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), przedsiębiorca jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ww. ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynków wina.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodu związanych z planowaną działalnością w postaci produkcji i sprzedaży wina należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni uzasadnione.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są nimi koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ogólna zasada prawna w tym względzie, przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Wyżej wymieniona reguła, wynikająca z art. 22 ust. 4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, iż w ciężar kosztów należy wliczyć w danym roku podatkowym nie tylko i wyłącznie wydatki poniesione w danym roku podatkowym w celu osiągnięcia przychodów w tym właśnie okresie rozliczeniowym, ale także te koszty, które zostały poniesione w danym roku podatkowym, ale w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych. Jednocześnie ustawodawca określił odstępstwa od powyższej zasady generalnej, unormowane w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. u podatników prowadzących księgi rachunkowe. W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

W działalności prowadzonej przez podatnika mogą pojawić się wydatki, których rozliczenie w całości lub w części w tym roku podatkowym, w którym rzeczywiście je poniesiono, byłoby nieracjonalne z punktu widzenia gospodarki finansowej (zmieniałoby rzeczywistą sytuację ekonomiczną); są to wydatki obejmujące nakłady przyszłych okresów, dlatego też możliwe jest zaliczenie do kosztów poniesionych w danym roku podatkowym również kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy (przeszłe), ale dotyczących przychodów tego roku podatkowego.

Kosztem w danym roku podatkowym mogą być również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono (przyszłe), pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Metoda memoriałowa, określona w cytowanym wyżej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega więc na tym, że ustalając koszt uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które odnoszą się do przychodów danego roku (okresu sprawozdawczego), to znaczy:

Zatem zasadą przy metodzie memoriałowej jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Od tej zasady istnieje jednak pewien wyjątek, a mianowicie, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym jest niemożliwe, wówczas koszt ten należy potrącić według zasady ogólnej - w roku jego poniesienia.

Tak więc koszt musi mieć związek z przychodem i ponadto związek ten ma wystąpić w tym samym roku podatkowym (okresie sprawozdawczym). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Wyjątki od tej zasady określono w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - gdzie co do niektórych kosztów wymagana jest ich zapłata.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że spółka jawna której jest pan wspólnikiem, ponosząc przez okres kilku lat koszty związane z uprawą winorośli i produkcją wina, będzie mogła ujmować (zaliczyć) do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym osiągnięte zostaną przychody związane z tymi kosztami. Tak więc koszty które zostaną poniesione w latach wcześniejszych w związku z poszerzeniem działalności o uprawę winorośli i produkcję wina, winny zostać zaliczone do roku podatkowego (okresu sprawozdawczego) którego dotyczą, tj. roku podatkowego, w którym zostanie osiągnięty przychód, w tym przypadku przychód z tytułu sprzedaży wina.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą zobowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, natomiast przepisy odrębne o których mowa w ww. przepisie, w oparciu o które winny być prowadzone księgi rachunkowe to przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały określone w rozdziale 2 ustawy o rachunkowości (art. 9-25 ww. ustawy). Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont, wykaz składników aktywów i pasywów. Odpowiedzialność za rachunkowość jednostki ponosi kierownik jednostki, natomiast w przypadku spółek osób fizycznych takich jak np. spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie kierownikiem jednostki jest właściciel lub właściciele jednostki lub inne osoby uprawnione. A więc organ zarządzający podmiotem (właściciel lub właściciele) podejmuje autonomiczne decyzje w zakresie, w jakim obowiązujące przepisy pozostawiają prawo wyboru jednostce gospodarczej. Jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych według zasad określonych ustawą o rachunkowości, stosują nadrzędne zasady rachunkowości określone tą ustawą, jak również są zobowiązane do posiadania dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady rachunkowości spośród możliwych do wyboru, określonych ustawą. Dokumentację opisującą zasady (politykę) rachunkowości ustala i aktualizuje kierownik jednostki, który - w myśl przepisów ustawy o rachunkowości - ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Przepisy wynikające z ustawy o rachunkowości dość szczegółowo określają, jakie każda jednostka gospodarcza obowiązana jest prowadzić urządzenia księgowe.

Reasumując tut. organ podatkowy biorąc pod uwagę powyższe przepisy stoi na stanowisku, że spółka prowadząc obecną działalność gospodarczą, a później poszerzając tą działalność o dodatkowy zakres, będzie mogła prowadzić jedne księgi rachunkowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z poszerzeniem zakresu działalności jednego podmiotu, natomiast w urządzeniach księgowych, jakimi są księgi rachunkowe danego podmiotu rejestrowane są wszystkie operacje gospodarcze podmiotu, mające wpływ na stan majątkowy i sytuację finansową oraz wynik finansowy i rentowność podmiotu.