US-I-2/443-45/05 - Miejsce świadczenia usług kontroli jakości towaru (PKD 74.30), który jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez polskie firmy z terytorium Polski na terytorium Niemiec dla kontrahenta niemieckiego

Pytanie podatnika - czy zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług kontroli jakości towaru (PKD 74.30), który jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez polskie firmy z terytorium Polski na terytorium Niemiec dla kontrahenta niemieckiego jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę - czy wystawiając fakturę VAT sprzedaży dla kontrahenta zagranicznego, który podał dla tej czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec wnioskodawca wykazuje tylko kwotę netto, wskazując na fakturze że podatek rozlicza nabywca?- czy może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?- czy przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do ustalenia rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego winno się brać pod uwagę przychody z tytułu wykonywania usług kontroli jakości, dla których miejscem opodatkowania będą Niemcy?

Na podstawie art. 14a § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku ze złożonym przez podatnika, wnioskiem z dnia 13.10.2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku stwierdza, iż stanowisko podatnika zawarte w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

W dniu 13.10.2005 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2002 r. współpracuje z kontrahentem niemieckim, na którego rzecz świadczy na terytorium Polski usługi kontroli jakości towaru, który jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez polskie firmy z terytorium Polski na terytorium Niemiec dla tego kontrahenta. Usługi świadczone przez wnioskodawcę sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 74.30. Ponadto wnioskodawca oprócz w/w usług świadczonych na rzecz kontrahenta niemieckiego dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (usługi stomatologiczne).

W związku z powyższym podatnik pyta:

- czy zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia wykonywanych przez niego usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. w tym przypadku Niemcy?

- czy wystawiając fakturę VAT sprzedaży dla kontrahenta zagranicznego, który podał dla tej czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec wnioskodawca wykazuje tylko kwotę netto, wskazując na fakturze że podatek rozlicza nabywca?

- czy może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

- czy przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do ustalenia rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego winno się brać pod uwagę przychody z tytułu wykonywania usług kontroli jakości, dla których miejscem opodatkowania będą Niemcy?

Zdaniem podatnika w wyżej opisanym przypadku miejscem świadczenia usług kontroli jakości jest terytorium Niemiec. Podatnik winien więc wystawiać faktury z pominięciem podatku VAT i wartości z podatkiem, uwzględniając jedynie adnotację, iż podatek rozliczy nabywca usługi. Wnioskodawca twierdzi, że przysługuje mu także prawo by, zgodnie z art. 87 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Może dokonać także obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym do ustalenia rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego będą brane pod uwagę przychody z tytułu wykonywania usług kontroli jakości, dla których miejscem opodatkowania są Niemcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku mając na względzie przytoczony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) świadczonych na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik wykonuje usługi o symbolu PKWiU 74.30 na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. na rzecz podatnika mającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W związku z powyższym świadczone usługi kontroli jakości na rzecz kontrahenta niemieckiego podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec, tj. w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Oznacza to że do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych przez podatnika usług kontroli jakości będzie zobowiązany kontrahent z Niemiec w swoim kraju, według zasad i stawki podatkowej tam obowiązującej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższy przepis ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy usługi w zakresie badań jakościowych, o których mowa powyżej zostały przez wnioskodawcę sklasyfikowane w sposób prawidłowy i rzeczywiście znajdują się w grupie PKWiU 74.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje bowiem, iż za prawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU odpowiada podatnik. W przypadku wątpliwości w tym zakresie można zwrócić się o opinię do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, 97-176 Łódź, ul. Suwalska 29.

Sposób wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług, dla których miejsce świadczenia określone jest poza terytorium kraju regulują przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy przepis art. 106 ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 27 ust. 1 i 2 w/w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Natomiast w myśl ust. 4 cyt. wyżej przepisu w przypadkach świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym podatnik wykonuje usługi, dla których miejsce świadczenia jest określone w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zatem faktura dokumentująca wykonaną usługę w zakresie kontroli jakości na rzecz kontrahenta niemieckiego powinna zawierać:

- tylko wartość netto usługi, bez stawki i kwoty podatku oraz należności wraz z podatkiem,

- informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi,

- numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju.

Na mocy przepisu zawartego w art. 86 ust. 8 pkt 1 w/w ustawy o VAT - podatnik krajowy ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek tego podatku z tymi czynnościami. Regulacja ta adresowana jest do usługodawców, którzy wykonują usługi na rzecz osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania zagranicą, a usługi te uważane są, na podstawie art. 27 ustawy o VAT, za wykonane poza terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe - w przedmiotowej sprawie - podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywanymi przez siebie usługami - kontrola jakości towarów, których miejscem świadczenia są Niemcy. Musi jednakże posiadać dokumenty, z których wynika związek tego podatku z tymi czynnościami, zgodnie z wyżej cytowanym przepisem.

Zgodnie z postanowieniem art. 87 ust. 5 w/w ustawy o VAT, na umotywowany wniosek podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 4, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik oprócz usług świadczonych na rzecz kontrahenta niemieckiego, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, dokonuje także sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług (usługi stomatologiczne) zasadne jest wyliczenie proporcji dla celów korekty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji w sposób przewidziany w wyżej cytowanym artykule, jako obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przyjmuje się obrót nie podlegający opodatkowaniu w kraju, z którym wiąże się prawo do odliczenia. W przypadku podatnika jest to obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług kontroli jakości na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku ponadto informuje, że:

- niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie udzielonej odpowiedzi,

- udzielona interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w myśl przepisów art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnikowi przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku, w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia postanowienia.

W przypadku wnoszenia zażalenia proszę załączyć znaki opłaty skarbowej w kwocie 5 zł od podania i 0,50 zł od każdego załącznika.

Zażalenie wnosi się na piśmie, powinno ono zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania, będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa).