US 72/ROP1/423/837/04/AW - Kompensata wzajemnych zobowiązań i należności w systemie nettingu a różnice kursowe

Pytanie podatnika

Spółka pyta w którym momencie powinna zaliczyć różnice kursowe powstające przy rozliczaniu sald rozrachunków zagranicznych do przychodów lub kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na zapytanie Spółki z dnia 6 grudnia 2004 r. (wpłynęło do tutejszego Urzędu Skarbowego w dniu 6 grudnia 2004 r.) złożone w trybie artykułu 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż prowadzi ona na terytorium Polski dystrybucję towarów nabywanych od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Rozliczenie za nabywane towary dokonywane jest w systemie nettingu, tzn. podmioty należące do tego systemu zgłaszają w okresach miesięcznych podmiotowi będącemu tzw. Netting Leaderem swoje należności do innych członków systemu, które są potwierdzane przez podmioty zobowiązane i po ich potwierdzeniu Netting Leader przyjmuje je do realizacji.

W ramach systemu następuje kompensata wzajemnych zobowiązań i należności. Na dzień rozliczenia nettingu za 2003 rok saldo wzajemnych rozliczeń wykazało zobowiązanie Spółki w stosunku do Netting Leadera. Kwota tego zobowiązania została przewalutowana z EURO na PLN po kursie podanym przez Netting Leadera.

Po przewalutowaniu powstały różnice kursowe będące różnicą między wartością zobowiązań po kursie historycznym a wartością zobowiązań po kursie nettingowym na dzień transakcji. Spółka dokonała zapłaty za te zobowiązania w 2004 r. - płacąc je w złotych polskich.

W świetle powyższego Spółka pyta:

- w którym momencie powinna zaliczyć różnice kursowe powstające przy rozliczaniu sald rozrachunków zagranicznych do przychodów lub kosztów podatkowych.

W przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - naliczonych na dzień potrącania różnic kursowych od zobowiązań.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. W stanie faktycznym opisanym przez Podatnika nie wystąpi zapłata, tylko potrącenie.

Różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodów powstają, gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, wówczas koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

O zaliczeniu zatem różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje sposób poniesienia, tzn. zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej.

Dokonując potrącenia wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej nie można powiedzieć, iż Spółka poniosła koszt, który mógłby być podwyższony lub obniżony o powstałe różnice kursowe. W tym przypadku nastąpi bowiem potrącenie wzajemnych należności, a nie zapłata.

Cytowany przepis wyraźnie mówi o zapłacie kosztu wyrażonego w walucie obcej.

Interpretacja gramatyczna jest jednoznaczna i nie daje podstaw do stosowania wykładni zrównującej pojęcie zapłaty z wzajemnym potrąceniem. W przedstawionym stanie faktycznym, mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, uznać należy, iż rozliczenia z Netting Leaderem są tożsame z potrąceniem (kompensatą), które jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, w rozumieniu art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W sytuacji, gdy rozliczenia następują na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Mając na względzie przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stwierdzić należy, iż różnice kursowe generujące koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych.

Powołane wyżej przepisy znajdą zastosowanie w przypadku faktycznej zapłaty kwot, które nie zostały rozliczone (uregulowane) w systemie nettingowym (kwota netto do zapłaty, kwota netto do otrzymania).Różnice kursowe powstałe między dniem zarachowania kosztu, a dniem kompensaty zobowiązań, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym.

W przypadku kompensaty nie następuje zapłata w formie pieniężnej, brak jest więc podstaw do wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego MUS uważa, iż w przypadku przewalutowania kwoty niespłaconego przez kompensatę zobowiązania z kwoty wyrażonej w EUR na PLN po kursie podanym przez Netting Leadera nie wystąpią różnice kursowe będące różnicą pomiędzy wartością zobowiązań po kursie historycznym (wycena z dokumentu SAD bądź wg średniego kursu NBP z dnia powstania zobowiązania w stosunku do dostawców) a wartością zobowiązań po kursie nettingowym na dzień transakcji.

Przewalutowanie nie powoduje bowiem wygaśnięcia zobowiązań oraz nie zmienia ich charakteru prawnego.

Natomiast dokonując w 2004 r. faktycznej zapłaty za przedmiotowe zobowiązania, których Spółka nie uregulowała w roku 2003 - w złotych polskich również nie wystąpią różnice kursowe, gdyż płatność dokonywana jest w walucie polskiej, co zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wyklucza możliwość powstania różnic kursowych.

Niesłuszne jest tym samym stanowisko Spółki, iż powstałe na dzień przewalutowania różnice kursowe staną się przychodem lub kosztem podatkowym w momencie faktycznej spłaty zobowiązań, to jest w dniu w którym Netting Leader dokona kolejnego potrącenia zobowiązań z depozytami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę do centrum nettingowego w 2004 r.