US-32/PP/448-119/04/IZ - Świadczenie usług w oparciu o umowę zlecenia na rzecz podmiotu, z którym pozostaje się w stosunku pracy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej "VATU") przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli wykonują samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 VATU, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że czynności realizowane przez osobę w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej są objęte podatkiem od towarów i usług.

Z kolei art. 15 ust. 3 VATU wprowadził zapis określający czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą, tzn. że nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Są to m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) odnoszącym się do stosunku pracy, a także stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 15 ust. 3 pkt 1 VATU). Za samodzielną działalność gospodarczą nie są uznawane również czynności wykonywane przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, albo jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (art. 15 ust. 3 pkt 2 VATU).

Przepis ten dotyczy dwóch różnych przypadków - czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie jednej z wymienionych umów, jeżeli umowa taka została zawarta z pracodawcą, oraz czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie jednej z wymienionych umów, jeżeli umowa taka została zawarta z podmiotem innym niż pracodawca, ale w wyniku tej umowy osoba fizyczna wykonuje czynności na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Sam fakt pozostawania osoby fizycznej w stosunku pracy z pracodawcą nie oznacza jednak, że drugi wiążący te osoby stosunek prawny (np. umowa zlecenia) nie będzie stanowił samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tj. że stworzy analogiczne do wynikających ze stosunku pracy zasady dotyczące warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W takich przypadkach relacje mogą być bowiem ukształtowane w taki sposób, że stosunek prawny wynikający np. z umowy zlecenia będzie tworzył relację zupełnie niezależną (w zakresie określonym umową), a przez to pozycję samodzielną osoby fizycznej w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy - zleceniodawcy.

Przyjęcie automatycznej zasady, że w przypadku gdy osoba fizyczna związana jest z danym podmiotem umową o pracę, to wszelkie inne relacje pomiędzy tymi dwoma stronami będą miały charakter analogiczny do umowy o pracę - tzn. nie będą stanowiły samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej - jest niewłaściwe.

Artykuł 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, której postanowienia stanowią integralną część krajowego porządku prawnego, a jej przepisy należy stosować bezpośrednio, jeżeli nie da się ich pogodzić z przepisami wewnętrznymi, wyklucza z kategorii podatników jedynie osoby związane z pracodawcą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a taką osobą, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą nie mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy osoba fizyczna, świadcząc usługi na rzecz swojego pracodawcy:

1. przy prowadzeniu tej działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona,

2. nie ponosi ekonomicznego ryzyka,

3. nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tzn. odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie pracodawca.

Powyższy zestawienie jest również zgodnie z ostatnią linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W celu zapewnienia zgodności unormowania art. 15 ust. 3 pkt 2 VATU z art. 4 VI Dyrektywy należy uznać, że zakwalifikowanie danej osoby jako osoby świadczącej usługi na rzecz podmiotów, z którymi pozostają w stosunku pracy w oparciu o stosunek cywilnoprawny nazwany umową agencyjną, zlecenia czy o dzieło, nie jest wystarczającą przesłanką dla wyłączenia tej osoby z kategorii podatników podatku od towarów i usług, jeżeli cywilnoprawny stosunek kształtowany taką umową nie wykazuje przy świadczeniu usługi stosunku podporządkowania usługodawcy w stosunku do usługobiorcy (pracodawcy) i zawiera cechy wskazujące na wykonywanie takiej usługi w warunkach samodzielnej odpowiedzialności i ryzyka usługodawcy.