US-14/PPM/440-1400/04/UC - Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej

Pytanie podatnika

Czy spółka jawna otrzymująca tytułem wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa osoby fizycznej zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej osoby a w szczególności czy nie istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez osobę fizyczną przy nabyciu towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i będących przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów w/w ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Przedsiębiorstwem, w myśl art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zamierza wnieść do spółki jawnej aport w formie zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zbycie w formie aportu przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji podatnik nie jest zobligowany do rozliczenia podatku należnego. Konieczność zwrotu podatku naliczonego z uwagi na brak prawa do jego odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu występuje w przypadku, gdy przedmiotem aportu były środki zakupione w celu wniesienia ich (przeznaczenia) jako wkład niepieniężny (aport) do innego przedsiębiorstwa jak również w przypadku, gdy środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe itp. wnoszone aportem nie były związane, nie służyły sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez przedsiębiorstwo. W świetle art. 91 ust. 9 w/w ustawy o podatku od towarów i usług w rozpatrywanym przypadku tj. przy zbyciu przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 tejże ustawy, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonywanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada natomiast na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby (sukcesja uniwersalna).

Generalne zasady odliczania podatku naliczonego wiążą prawo do takiego odliczania ściśle z osobą podatnika. Odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury zakupu (o ile od danego zakupu przysługuje prawo do odliczenia w świetle ustawy bądź rozporządzenia wykonawczego) może tylko zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Ponieważ Ordynacja podatkowa w przypadku sukcesji, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 nie zawiera żadnych dodatkowych zastrzeżeń, można stwierdzić jednoznacznie, że przedmiotem sukcesji będzie prawo do odliczania podatku naliczonego, jakie przysługiwało osobie fizycznej w związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Brak ograniczeń w sukcesji praw i obowiązków powoduje, iż sukcesji tej podlega również prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa w postaci aportu do spółki osobowej, jeżeli podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na osobę fizyczną dotyczył przedmiotu prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i nie został wcześniej odliczony. Dokumenty na podstawie których następcy prawni korzystają z w/w praw nie wymagają wystawienia not korygujących.

W sytuacji gdy podatnik - osoba fizyczna - wykazała w ostatniej deklaracji VAT-7 składanej przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki osobowej, podatek naliczony jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła przedsiębiorstwo będzie mogła rozliczyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pod warunkiem że nadwyżka ta dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu.