UPO-443/233/04/EN/AM - Umowy cywilnoprawne w sprawie rozpowszechniania wizerunku zawarte z pracownikami a VAT

Pytanie podatnika

Spółka nawiązała umowy cywilnoprawne w sprawie rozpowszechniania wizerunku z pracownikami oraz byłymi pracownikami. Jaki powinien być to rodzaj umowy: zlecenie czy o dzieło oraz jakie należy naliczyć koszty uzyskania przychodu? Czy należy opłacić podatek VAT i w jakiej wysokości?

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż Spółka nawiązała umowy cywilnoprawne w sprawie rozpowszechniania wizerunku z pracownikami oraz z byłymi pracownikami - osobami, które przeszły na świadczenia przedemerytalne. Osoby te udzieliły zezwolenia na rozpowszechnianie wizerunku twarzy i sylwetki we wszystkich materiałach reklamowych. Z tytułu udziału w sesjach fotograficznych, Spółka zobowiązała się wypłacić jednorazowe wynagrodzenie. W ocenie Spółki mogą to być umowy o dzieło z 50% kosztem uzyskania przychodu lub umowy autorskie z 50% kosztem uzyskania przychodu bez podatku VAT.

Odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż, zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne i inne.

Wizerunek należy do dóbr osobistych chronionych zarówno przez art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jak i przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Każde rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby przedstawionej. Autorowi przysługuje wynagrodzenie za wykorzystanie utworu na każdym polu eksploatacji; jego wysokość powinna uwzględniać zakres udzielonego prawa oraz korzyści wynikające z korzystania z utworu. Wysokość wynagrodzenia kształtuje się w sposób umowny. Rozpowszechnianie wizerunku, które jest dobrem osobistym każdego człowieka jest prawem niezbywalnym i nie podlega dziedziczeniu. Powszechnie stosowanymi formami zwierania takich umów są między innymi: umowy o dzieło, umowy licencyjne. Strony umowy mają dowolność co do treści i formy zawieranych umów.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz załączonej umowy wynika, iż najwłaściwszą formą do zawarcia takiej umowy jest umowa licencyjna. Umowa ta nie przenosi autorskich praw majątkowych na kontrahenta, daje mu jednak prawo do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji, ograniczając to korzystanie bądź terminem na jaki jest zawarta, bądź limitując liczbę zwielokrotnionych na jej podstawie egzemplarzy utworu, bądź wprowadzając ograniczenia terytorialne. Przeniesienie uprawnień z licencji na osobę trzecią wymaga zgody właściciela praw. Jednakże szczegółowe regulacje w tym zakresie są określone w przepisach ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że uzyskane przychody przez osoby, które użyczyły swojego wizerunku do materiałów reklamowych Waszej firmie, stanowić będą ich przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług:

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z art. 8 ust. 1, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, w tym zatem utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne i inne.

Obrót prawami do powyższych utworów, jeżeli jest realizowany przez podatnika VAT, tzn. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT podlega - jako świadczenie usług - przeniesienie praw do ww. wartości niematerialnych i prawnych w każdej formie prawnej. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium za przekazane lub udzielane licencje do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, podlegają zwolnieniu od podatku. Nie podlegają jednak zwolnieniu czynności twórców i artystów, których przedmiotem są powyższe prawa, jeżeli są realizowane w innej formie niż przekazanie lub udzielenie licencji, np. w formie ich sprzedaży lub zamiany.

Art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z zakresu działalności gospodarczej przychody uzyskiwane ze źródeł: ze stosunku pracy; z umów cywilnoprawnych (takich jak, np. umowa-zlecenie, umowa o dzieło czy też umowa o odpłatne przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu) jeżeli zawarte zostały przez daną osobę fizyczną z pracodawcą, z którym ma ona jednocześnie zawartą umowę o pracę; z umów, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym "prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności".

W przypadku, gdy umowa zlecenie lub umowa o dzieło nie jest zawarta przez usługodawcę, ani nie jest wykonywana na rzecz pracodawcy, a także gdy w tak nazwanych umowach nie określono cech istotnych dla umowy o pracę - co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, a przede wszystkim odpowiedzialności zatrudniającego za czynności zatrudnianego - podlegają one opodatkowaniu VAT z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż wykonujący te czynności usługodawca, nie jest wówczas pozbawiony przymiotu samodzielności przy realizacji tych umów na własny rachunek. Podatnicy ci, mają możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego, dla tzw. drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro - w 2004 r. 45.700 zł (art. 113 i nast. Ustawy o VAT).

W sytuacji gdy spółka nawiązała umowy cywilnoprawne w sprawie rozpowszechniania wizerunku z pracownikami oraz byłymi pracownikami - osobami, które przeszły na świadczenia przedemerytalne, to: - gdy umowy o pracę zawarte z pracownikami będą zawierały postanowienia swoiste dla umowy o pracę, to wykonywane przez pracowników czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, - gdy w umowie o pracę nie określono cech istotnych dla umowy o pracę - podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej, - osoby, które przeszły na świadczenia przedemerytalne i wykonują czynności poza stosunkiem pracy, również podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, iż w przypadku gdy usługa dotycząca rozpowszechniania wizerunku została wykonana jednorazowo, i w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy przez osobę udostępniającą swój wizerunek, to taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.