U.S.I/3.415-18/2006 - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom z tytułu zatrudnienia w spółce na podstawie umowy o pracę

Pytanie podatnika

Czy można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu zatrudnienia w spółce na podstawie umowy o pracę?

Z treści złożonego zapytania wynika, iż jest Pani wspólniczką spółki cywilnej "K...". Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest między innymi "kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane". Na podstawie wpisu do ewidencji prowadzonej przez Starostwo Powiatowe spółka prowadzi pięć szkół niepublicznych zwanych "szkołami K...". Zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty "K..." s.c. jest organem założycielskim i prowadzącym w/w szkoły niepubliczne. Szkoły te posiadają uprawnienia szkoły publicznej.

Obowiązkiem wspólnika jest prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentowanie w granicach określonych przez umowę spółki lub uchwały wspólników. Obowiązki te wynikają więc z istoty członkostwa w spółce, a wynagrodzeniem jest udział w zyskach spółki. Uprawnienie i zobowiązanie do prowadzenia spraw spółki obejmuje swym zakresem "zwykłe czynności spółki", którym można nadać znaczenie takie jak przy "zakresie zwykłego zarządu". Oznacza to załatwienie bieżących spraw w potocznym tego słowa znaczeniu. Wspólnicy wykonują również pracę niezwiązaną z prowadzeniem lub reprezentowaniem spraw spółki.

Wspólnicy posiadają kwalifikacje uprawniające do wykonywania pracy poza stosunkiem spółki. Wykonana przez nich praca wymaga odpowiedniego wykształcenia merytorycznego - ukończenia studiów wyższych, przygotowania pedagogicznego, ukończenia studiów podyplomowych w zakresie zarządzania oświatą i co najmniej 5-letniego stażu pracy jako nauczyciel.

W założonych przez spółkę szkołach wspólnicy wykonują zadania zarządzającego szkołą - dyrektora i wicedyrektorów szkół prowadzonych przez "K..." s.c.

Zadania związane z pracą i reprezentacją szkół "K..." wymagają odpowiednich kwalifikacji i nie są tożsame z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem. Współwłaściciel szkoły (wspólnik s.c.) nie może reprezentować szkoły przed organem nadzoru pedagogicznego (Kuratorium Oświaty) - może to zrobić jedynie dyrektor szkoły posiadający odpowiednie kwalifikacje.

Zdaniem Pani zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę z tytułu zatrudnienia w spółce nie stanowi dla niej kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w stosunku do niej, wynagrodzenie wpłacane na podstawie umowy o pracę pozostałym wspólnikom spółki będzie kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości udziałów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Maz. po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnia, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy wspólnika (podatnik), jego małżonka i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.

W przedmiotowej sprawie prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wspólnicy zostali zatrudnieni w tej spółce na podstawie umowy o pracę, przy czym przedmiotem tej umowy jest praca dodatkowa, nie związana z prowadzeniem spraw spółki.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest postanowień nadających spółce cywilnej podmiotowość podatkową, a zatem spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionych podatków. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie z treści art. 8 tej ustawy, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby.

Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.

Z uwagi na fakt, iż podatnikiem podatku dochodowego może być wyłącznie wspólnik spółki cywilnej tylko on, jako osoba fizyczna, może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), który pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), o ile nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki cywilnej, stanowi dla Pani koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do wysokości udziałów w spółce, natomiast Pani wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedstawione w tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.