T/PP 4407-90/06 - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług indywidualnych wpłat mieszkańców wsi za przyłącze kanalizacyjne, mających na celu pomoc Gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji (budowa kanalizacji)

Pytanie podatnika

Czy indywidualne wpłaty mieszkańców wsi za przyłącz kanalizacyjny, mające na celu pomoc Gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji (budowana kanalizacji) podlegają regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9.03.2006 r. (data wpływu do Izby Skarbowej: 27.03.2006 r.) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 24.02.2006 r., znak: PP/443-98/05, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienia przedmiotowe postanowienie uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego nie jest prawidłowa.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15.12.2005 r. (data wpływu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie: 19.12.2005 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8.02.2006 r. (data wpływu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie: 10.02.2006 r.), Wójt Gminy (...) zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie na podstawie przepisu art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zapytanie dotyczyło podlegania regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) indywidualnych wpłat mieszkańców wsi (...) za przyłącz kanalizacyjny, mających na celu pomoc Gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji (budowa kanalizacji).

Zdaniem Podatnika, przedmiotowe wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ są to wpłaty pieniężne bez żadnych korzyści (np. czasowego zwolnienia za odprowadzenie ścieków).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie z dnia 24.02.2006 r., znak: PP/443-98/05, w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy uznał, iż wpłata na rzecz Gminy dokonywana przez właściciela nieruchomości, u którego budowany jest odcinek sieci kanalizacyjnej, winna być rozumiana jako należność za świadczoną przez Gminę usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy Gmina wykonuje roboty budowy sieci kanalizacyjnej na działkach prywatnych, nie stanowiących własności Gminy, występuje na zasadzie art. 48 Kodeksu cywilnego przysporzenie majątku właściciela nieruchomości dokonywane przez Gminę. Oznacza to, iż występuje ekwiwalentność dokonywanej przez właściciela nieruchomości wpłaty (określanej mianem opłaty za przyłącz kanalizacji czy też mianem wpłaty na kanalizację) z uzyskiwaną korzyścią w postaci przysporzenia majątku.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż budowa sieci kanalizacji sanitarnej stanowi zadanie własne gminy, a wykonywanie części sieci kanalizacji sanitarnej na nieruchomościach nie stanowiących własności Gminy nie następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie uznał, że powyższe czynności mogą zostać zaliczone do zwolnionych od podatku od towarów i usług czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez Gminę, wymienionych w przepisie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym - w niniejszej sprawie - przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Na powyższe postanowienie Podatnik złożył w dniu 9.03.2006 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia i uznanie za prawidłowe stanowisko Gminy wyrażone we wniosku z dnia 15.12.2005 r.

W ocenie Podatnika, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż budowa sieci kanalizacyjnej na działkach prywatnych nie stanowiących własności Gminy stanowi przysporzenie majątku właściciela tej nieruchomości dokonywane przez Gminę, a w konsekwencji zachodzi ekwiwalentność za wpłatę na rzecz Gminy, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 49 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, jak wskazał Podatnik, że urządzenia służące do odprowadzania ścieków nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik zakwestionował zasadność podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców, ze względu na przysporzenie majątku właściciela nieruchomości u którego budowany jest odcinek sieci kanalizacyjnej, jako ekwiwalent za dokonywane wpłaty na konto Gminy, w sytuacji, gdy sieć jest własnością Gminy.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia oraz przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym czynności wymienione w pkt 1-3 tego przepisu).

Na mocy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednak w myśl art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) wymieniono jako zadania własne gminy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przepis art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747 ze zm.) stanowi, iż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy (ust. 1). W razie wspólnego wykonywania przez gminy zadania, o którym mowa w ust. 1, określone w ustawie prawa i obowiązki organów gminy wykonują odpowiednio właściwe organy: związku międzygminnego, gminy wskazanej w porozumieniu międzygminnym (ust. 2 pkt 1 i 2). Gmina ustala kierunki rozwoju sieci w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (ust. 3).

Nadto, jak wynika z treści unormowań prawnych zawartych w powołanej ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (określonych w art. 2 pkt 14 i 16 wymienionej ustawy) obowiązane jest - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 tejże ustawy - przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (w rozumieniu art. 2 pkt 7) zapewnia - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy - na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci (określonych w art. 2 pkt 5 i 6), oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego (art. 2 pkt 19) i urządzenia pomiarowego (art. 2 pkt 15).

Jak już wskazano powyżej - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jako organ władzy publicznej jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wszędzie natomiast tam, gdzie w danej czynności uczestniczy w charakterze organu władzy publicznej i dana czynność jest umocowana decyzją administracyjną, bądź unormowana innym aktem prawnym o charakterze władczym - to w tym zakresie nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w zakresie czynności związanych z budową sieci kanalizacyjnej Gmina realizuje działania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do wypełnienia których została ona powołana, i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisanego przez Gminę stanu faktycznego we wniosku z dnia 15.12.2005 r., uzupełnionego pismami z dnia 8.02.2006 r. oraz 10.05.2006 r. wynika, że dokonywane przez mieszkańców wsi (...) na rzecz Gminy (...) wpłaty za przyłącz kanalizacyjny nie są pobierane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe należności nie są obowiązkowe (Gmina nie ma możliwości ich wyegzekwowania na drodze postępowania egzekucyjnego). Stanowią one dobrowolny udział i pomoc mieszkańców wsi w realizacji zadania związanego z budową sieci kanalizacyjnej. Zadanie inwestycyjne obejmuje wykonanie przyłącza kanalizacyjnego zakończonego studzienką rewizyjną min. 2 mb od budynku. Do studzienki tej włączony jest istniejący przewód kanalizacyjny z budynku, z którym nie są związane koszty budowy przewodu kanalizacyjnego.

W tym miejscu zauważyć należy, że Gmina nie używa określenia "przyłącze kanalizacyjne" w rozumieniu art. 2 pkt 5 ww. ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zgodnie z którym przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

Z ustawowej definicji przyłącza kanalizacyjnego wynika zatem, że jest to odcinek przewodu, który wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług łączy z ogólną siecią kanalizacyjną - od ostatniej studzienki przed budynkiem do budynku. Wobec powyższego, to użyte w piśmie Gminy z dnia 10.05.2006 r. sformułowanie "istniejący przewód kanalizacyjny" należy uznać za przyłącze kanalizacyjne w rozumieniu ww. ustawy.

W świetle przytoczonych faktów, Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, iż przedmiotowe wpłaty są świadczeniem ekwiwalentnym za uzyskaną na zasadzie art. 48 Kodeksu cywilnego korzyść w postaci przysporzenia majątku właściciela nieruchomości, u którego budowany jest odcinek sieci kanalizacyjnej, a zatem mogą być traktowane jako należność za świadczone przez Gminę usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednakże z treści art. 49 Kodeksu cywilnego wynika, że urządzenia służącedo doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Z przedstawionego stanu faktycznego należy wnioskować, iż budowana jest sieć kanalizacyjna, która zostaje podłączona do już istniejącego przyłącza kanalizacyjnego, wchodząc w skład zakładu komunalnego. W rezultacie urządzenia kanalizacyjne nie stanowią części składowej nieruchomości, na której zostały zbudowane.

W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina nie wykonuje świadczenia, które można byłoby uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą zwolnieniu od podatku na mocy przepisu § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Natomiast dokonywane przez mieszkańców wsi wpłaty za przyłącz kanalizacyjny, mające na celu pomoc Gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji (budowa kanalizacji) mają charakter darowizny, rozumianej jako dobrowolne i bezpłatne przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby.

Powołać bowiem należy się na przepis art. 888 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy drugiej instancji stwierdza, iż udzielona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie interpretacja nie jest prawidłowa.

Biorąc powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie orzekł jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:

- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,

- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Dokonana niniejszą decyzją zmiana postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Decyzja ostateczna może być zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, adres: Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie, ul. Lwowska 72-96a, 33-100 Tarnów.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach.