SPS-023-835/12 - Konsekwencje karno-skarbowe nieterminowego złożenia deklaracji VAT-7.

Szanowna Pani Marszałek! W związku z otrzymaną przy piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r., znak SPS-023-835/12, interpelacją posła na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej pana Grzegorza Adama Woźniaka w sprawie nieterminowego złożenia przez podatników deklaracji VAT-7 i postępowania urzędów skarbowych stawiających ww. podmiotom gospodarczym zarzut naruszenia art. 56 § 4 k.k.s. uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) karze za wykroczenie skarbowe podlega ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. Konstrukcja ww. przepisu wskazuje, iż mamy do czynienia z czynem o charakterze formalnym. Wypełnienie znamion czynu zabronionego następuje w sytuacji, gdy podatnik mimo tego, że ujawnił podstawę lub przedmiot opodatkowania, to jednak nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji lub oświadczenia w terminie. Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższy przepis ma charakter przepisu blankietowego. Norma w nim zawarta realizuje się dopiero po naruszeniu konkretnego obowiązku określonego w przepisach ustawowych. Przy czym zarówno sam obowiązek, jak i termin składania deklaracji podatkowych/oświadczeń wynika z poszczególnych ustaw podatkowych, które wskazują, czy i kiedy oraz komu podatnik winien złożyć deklarację/oświadczenie, i właśnie wykonanie tego obowiązku stanowi przedmiot ochrony art. 56 § 4 k.k.s.

Stąd też wykroczeniem skarbowym z art. 56 § 4 k.k.s. będzie np. niezłożenie w terminie przewidzianym w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), tj. do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, deklaracji miesięcznych (VAT-7) tego podatku.

Dla wypełnienia znamion strony przedmiotowej wykroczenia z art. 56 § 4 k.k.s. konieczne jest zatem, by podatnik ujawnił przedmiot lub podstawę opodatkowania i nie złożył w terminie deklaracji lub oświadczenia.

Przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie określają jednak legalnej definicji "ujawnienia" przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Dodatkowo także pojęcia "przedmiot opodatkowania" i "podstawa opodatkowania" nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Przepisy te wskazują bowiem tylko w sposób konkretny i enumeratywny, co podlega podatkowi określonego rodzaju (przedmiot opodatkowania) oraz co należy przyjąć za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podstawa opodatkowania). Tak też jest w przypadku przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który nie zawiera definicji przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, a jedynie wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Podobnie również przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podstawy opodatkowania, a jedynie wskazuje, iż za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć obrót, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Wobec braku legalnej definicji "ujawnienia" przedmiotu lub podstawy opodatkowania, wykładając znaczenie tego znamienia, należy odwołać się do jego słownikowego rozumienia, zgodnie z którym "ujawnić" oznacza: "uczynić jawnym; podać do wiadomości coś, co było trzymane w tajemnicy; odkryć coś; stwierdzić istnienie czegoś; okazać" ("Słownik języka polskiego", Wydawnictwo PWN).

Jednocześnie w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany został pogląd, że podstawa opodatkowania jest pojęciem pochodnym (wtórnym) w stosunku do przedmiotu opodatkowania, co oznacza, że jeżeli nie występuje przedmiot opodatkowania, to nie sposób mówić i o podstawie opodatkowania. A contrario, jeżeli wystąpi przedmiot opodatkowania, to zawsze będzie także podstawa opodatkowania, choćby jej wartość wynosiła 0 zł.

Odnosząc powyższe do znamion strony przedmiotowej wykroczenia skarbowego określonego w art. 56 § 4 k.k.s., stwierdzić należy, że podatnik, który w deklaracji VAT-7 złożonej po terminie wskazuje przedmiot opodatkowania lub podstawę opodatkowania, realizuje swoim zachowaniem znamiona powołanego wykroczenia, ponieważ "ujawnia" przedmiot opodatkowania lub podstawę opodatkowania, których wskazanie miało istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług danego podatnika (choćby podatek od towarów i usług wynosił 0 zł). W tym względzie należy zgodzić się również z T. Grzegorczykiem, który, interpretując przepis art. 56 § 4 k.k.s., stwierdził, że chodzi w nim tylko o takie deklaracje lub oświadczenia, których posiadanie przez organ skarbowy ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości należnego podatku, na co wskazuje usytuowanie § 4 art. 56 w normie regulującej narażenie podatku na uszczuplenie przez oszustwo podatkowe ("Komentarz do art. 56 Kodeksu karnego skarbowego" (w:) T. Grzegorczyk, "Kodeks karny skarbowy. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2009, wyd. IV).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, iż złożenie przez podatnika podatku od towarów i usług po ustawowym terminie deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc może wyczerpywać znamiona wykroczenia skarbowego z art. 56 § 4 k.k.s.

Przy czym pragnę zaznaczyć, iż z uwagi na indywidualny charakter każdej z tego rodzaju spraw wystąpienie przesłanek uzasadniających popełnienie czynu z art. 56 § 4 k.k.s. każdorazowo podlega ocenie finansowego organu postępowania przygotowawczego.