SPS-023-667/11 - Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości mienia gminnego.

Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zasadniczo właściciel nieruchomości lub użytkownik wieczysty, a w niektórych przypadkach posiadacz. Gdy właścicielem nieruchomości jest gmina i nieruchomość ta nie korzysta ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego) ani nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tej nieruchomości (art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.).

W obecnym stanie prawnym na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości korzystają drogi publiczne. Do dróg publicznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zaliczane są m.in. drogi gminne. Drogi inne niż publiczne, w tym drogi wewnętrzne, których właścicielem jest gmina, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości jest relacja powyższego przepisu, z którego wynika obowiązek podatkowy gmin w zakresie podatku od nieruchomości od dróg, będących ich własnością, do art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 613 z późn. zm.), definiującego pojęcie zobowiązania podatkowego. Jest nim wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z powyższą definicją, aby powstało zobowiązanie podatkowe, muszą wystąpić: podatnik oraz organ podatkowy jako 2 dwa odrębne podmioty. W sytuacji nieoddania nieruchomości gminnych w posiadanie lub braku wyłączenia (zwolnienia) mamy do czynienia z tożsamością podatnika (dłużnika) i organu podatkowego (wierzyciela). W prawie cywilnym zobowiązanie w takim przypadku nie powstanie, natomiast w prawie publicznym, ze względu na niejednolity charakter funkcji, jakie pełnią podmioty publiczne (działalność użyteczności publicznej, działalność gospodarcza), nieakceptowalność takiego stanu nie jest oczywista.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie rozstrzygają tej kwestii, a w doktrynie prawa podatkowego istnieją na ten temat różne poglądy.

W komentarzu do ustawy - Ordynacja podatkowa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, 2011 r.) wskazano, że zobowiązanie podatkowe (art. 5), jak każdy stosunek prawny, wymaga dwustronnej relacji. Jedna strona jest zobowiązana, a inna uprawniona. Obowiązkowi jednej strony odpowiada uprawnienie drugiej reprezentującej władzę publiczną (państwo lub samorząd). Takie wyjaśnienie zobowiązania podatkowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej uprawniałoby do poglądu znanego prawu cywilnemu o niepowstaniu zobowiązania, jeżeli doszłoby do tożsamości dłużnika i wierzyciela, w związku z tym nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Podobne stanowisko zaprezentowano w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 56/11.

W ocenie innych autorów (vide C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009 r., wyd. III) "o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Dlatego też sceptycznie odnosimy się do traktowania zobowiązania podatkowego jako konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, w którym występuje dłużnik podatkowy i wierzyciel podatkowy, a ich i uprawnienia, i obowiązki stanowią wobec siebie korelat, który nie musi być wyrażony w przepisie prawa. Prawo podatkowe, jako prawo publiczne, nie może opierać się na klasycznych instytucjach prawa prywatnego, gdyż ma do spełnienia inne cele. Zobowiązanie podatkowe jest płatnością na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Ordynacja nie określa zobowiązania podatkowego jako płatności na rzecz budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co byłoby bardziej zasadne. Skarb Państwa nie jest podmiotem czynnym w stosunku prawnopodatkowym. Co więcej, niektóre przepisy słusznie traktują go jako podmiot bierny, chociaż najczęściej zwalniają Skarb Państwa od ponoszenia obowiązków podatkowych. Nie dotyczy to już jednak jednostek organizacyjnych, które w obrocie prawnym działają w imieniu Skarbu Państwa (np. jednostki i zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych)". Podobny problem został zaakcentowany w Komentarzu do ordynacji podatkowej, Wydawnictwa LexisNexis Warszawa 2007 r., s. 60-61. Podkreślenie w definicji elementu przewłaszczenia, a więc wskazania podmiotu, którego mienie zasili podatek, może budzić wątpliwości, w szczególności gdy podatnikami są stationes fisci lub stationes communi. Dochodzi wówczas do paradoksalnej sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe tej jednostki wyraża się w zobowiązaniu jej zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku z mienia tegoż Skarbu Państwa lub mienia odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Ministerstwa Finansów zasada, by nie dopuszczać do tożsamości podmiotów, nie została w prawie podatkowym wyrażona wprost. W związku z tym możliwa jest sytuacja, aby gminny organ podatkowy występujący jako podmiot prawa publicznego pobierał podatek od gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości).

Ujednolicenie zasad stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno więc polegać na przyjęciu, że gmina jest zobowiązana do zapłaty podatku od dróg wewnętrznych, jeśli jest ich właścicielem. Powyższe stanowisko było reprezentowane przez Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach kierowanych do organów podatkowych.

Możliwością rozwiązania kwestii opodatkowania gminnych dróg wewnętrznych w kontekście wpływu na wysokość subwencji jest zmiana kategorii dróg wewnętrznych na drogi gminne. Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, zaliczenie do kategorii dróg gminnych, jak również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Jeśli droga może być uznana za drogę publiczną, zgodnie z warunkami określonymi w art. 1 ustawy o drogach publicznych, decyzją gminy może uzyskać status drogi publicznej, a tym samym korzystać z wyłączenia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ten sam skutek miałaby zmiana przepisów ustawy o drogach publicznych w zakresie kwalifikacji określonych kategorii dróg i zaliczenia dróg wewnętrznych do kategorii dróg publicznych (gminnych). Z poważaniem