SPS-023-30521/15 - Stawka podatku VAT na e-booki.

Na wstępie wskazać należy, iż Rzeczpospolita Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej jest związana postanowieniami traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez jej instytucje. W obszarze podatku od wartości dodanej (w Polsce funkcjonujący jako podatek od towarów i usług) kluczowym aktem prawa Unii Europejskiej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE" - wraz z wydanymi do niej rozporządzeniami wykonawczymi. Dyrektywa 2006/112/WE wyznacza zasady według których obowiązany jest funkcjonować system podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ustawodawstwa państw członkowskich Unii Europejskiej podlegają bowiem ścisłej harmonizacji w obszarze podatku od wartości dodanej, co oznacza, iż muszą być one zgodne z uregulowaniami zawartymi w prawie unijnym. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wydane w przedmiotowym zakresie unijne rozporządzenia wykonawcze mają zasięg ogólny, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich bez potrzeby ich wcześniejszej implementacji do porządku prawnego danego państwa za pomocą odpowiednich regulacji wewnętrznych.

Z przepisów dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegające VAT są, co do zasady opodatkowane według stawki podstawowej, natomiast zgodnie z art. 98 ust. 2 przedmiotowej dyrektywy państwa członkowskie mogą - co zależy od ich decyzji - stosować obniżoną stawkę VAT wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do ww. dyrektywy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE przewiduje dla państw członkowskich możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu m.in. do dostawy książek na wszystkich nośnikach fizycznych (np. na płytach CD).

Jednocześnie stosownie do treści powoływanego powyżej art. 98 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Kwestie związane ze świadczeniem usług tą drogą reguluje stosowane bezpośrednio na terytorium Polski rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie 282/2011". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Do tej kategorii usług zostały wprost zaliczone usługi polegające na dostarczaniu obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianiu baz danych, w tym zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych (vide: art. 7 ust. 2 lit. f w zw. z pkt 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia 282/2011, w związku z pkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE).

Na poziomie przepisów krajowych kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Z przyczyn wskazanych powyżej przepisy ustawy o VAT, jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, muszą pozostawać w zgodzie z systemem podatku od wartości dodanej nakreślonym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Dotyczy to m.in. minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. W rezultacie dowolne kształtowanie przez polskiego ustawodawcę przypadków zastosowania obniżonych stawek VAT nie jest możliwe.

Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska wprowadziła obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do dostawy książek drukowanych, jak również dostawy książek wydawanych na dyskach, taśmach i innych nośnikach pod warunkiem, że są one oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN (vide: art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ww. ustawy).

Przedmiotowa stawka nie znajduje natomiast zastosowania do udostępniania książek w formie cyfrowej bez wykorzystania nośników fizycznych, gdyż taka czynność w świetle wiążących Polskę regulacji unijnych stanowi świadczenie usług drogą elektroniczną.

Ewentualne zatem objęcie przedmiotowych usług stawką obniżoną przez ustawodawcę polskiego, bez uprzedniego wprowadzenia odpowiednich zmian w prawie Unii Europejskiej, w świetle powołanego powyżej przepisu art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe. Z przyczyn zatem tkwiących w przepisach unijnych zachodzi wskazane zróżnicowanie w wysokości opodatkowania podatkiem VAT książek na nośnikach fizycznych i książek, które udostępniane są bez wykorzystania takich nośników.

Jeżeli chodzi natomiast o ewentualną zmianę przepisów dyrektywy 2006/112/WE w analizowanym zakresie, a w konsekwencji możliwość wprowadzenia odpowiednich zmian w przepisach krajowych, to podkreślić należy, iż taka zmiana wymaga jednomyślności wszystkich państw członkowskich, co w kontekście dotychczas prowadzonej dyskusji na szczeblu unijnym w sprawie stawek obniżonych VAT może okazać się zadaniem trudnym, w szczególności wobec wyrażonego już wcześniej przez niektóre państwa członkowskie sprzeciwu co do dalszego rozszerzania zakresu stawek obniżonych oraz zgłaszanych przez te państwa wątpliwości co do skuteczności wpływu stawek obniżonych na zakładane cele gospodarcze i społeczne.

Prace związane z problematyką stawek obniżonych na forum europejskim, wiążą się z przedstawionym przez Komisję Europejską w dniu 6 grudnia 2011 r. Komunikatem w sprawie przyszłości podatku VAT - W stronę prostszego, solidniejszego i wydajniejszego systemu podatku VAT (COM (2011) 851). Przedmiotowy Komunikat jest dokumentem pozalegislacyjnym, w którym Komisja Europejska nakreśliła swoją koncepcję zmiany systemu VAT i m.in. zapowiedziała w nim dokonanie oceny istniejącej struktury stawek podatku VAT (przy założeniu m.in., że "podobne towary i usługi powinny podlegać takiej samej stawce podatku VAT, przy czym należy w tej mierze wziąć pod uwagę postęp technologiczny, tak aby uzyskać zbieżność pomiędzy środowiskiem online i światem fizycznym"), a następnie po przeprowadzeniu stosownych konsultacji wystąpienie

do końca 2013 r. z projektem legislacyjnym. Do chwili obecnej Komisja Europejska nie przedstawiła jednak propozycji legislacyjnej w tym zakresie (od maja 2012 r. w Radzie UE zajmującej się podatkami nie była prowadzona dyskusja na temat stawek obniżonych na e-booki czy gazety elektroniczne).

Polska zadeklarowała poparcie dla zmian dążących do ujednolicenia stawek VAT na podobne towary i usługi, uwzględniając postęp technologiczny prowadzący do zacierania się różnic pomiędzy środowiskiem on-line i światem fizycznym, tj. różnic w poziomie opodatkowania książek w formie papierowej i cyfrowej. Stanowisko Polski w tym zakresie zostało zawarte w dokumencie - "Strategia Rozwoju Kapitału Społecznego 2020" (który został przyjęty uchwałą nr 61 Rady Ministrów z dnia 26 marca 2013 r. - M. P z 2013 r., poz. 378). Postulat objęcia preferencyjną stawką VAT książek w postaci elektronicznej był również jednym z priorytetów Polski w trakcie odbywającej się w dniach: 24 - 25 października 2013 r. Rady Europejskiej.

Mając na względzie przedstawione regulacje unijne, w chwili obecnej zdecydowana większość państw członkowskich stosuje do ww. usług stawkę podstawową VAT. W stosunku do państw członkowskich, które wprowadziły stawkę obniżoną w odniesieniu do książek elektronicznych, Komisja Europejska wszczęła postępowanie naruszeniowe.

Reasumując, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do książek udostępnianych w wersji elektronicznej bez wykorzystania fizycznych nośników danych. W przypadku pojawienia się stosownej propozycji legislacyjnej, dotyczącej zmiany przepisów unijnych w tym zakresie, Polska będzie wspierała działania na rzecz ujednoliconego podejścia w całej Unii Europejskiej w obszarze opodatkowania e-booków.