SPS-023-30157/15 - Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (druk nr 3077) - stanowisko MF.

Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych został przekazany w dniu 14 stycznia 2015 r. przez prezesa Rady Ministrów do Sejmu RP (druk sejmowy nr 3077).

Przedmiotowa regulacja zakłada wprowadzenie zmian w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", mających na celu m.in. dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Należy podkreślić, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika (wyrok w sprawie C-437/06 Securenta), że " (...) podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (...) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy".

W świetle powyższego brak jest prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do czynności pozostających poza sferą opodatkowania tym podatkiem.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT nie narzuciły dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykorzystywania przez podatników towarów i usług do celów działalności mieszanej, w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest całkowite odliczenie podatku w takim przypadku (również w zakresie związanym z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT). Wybór metody podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz działalnością "pozavatowską" należy do podatnika, który przy wyborze metody powinien mieć na uwadze wykładnię prounijną przepisów. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 754/14).

Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych wprowadza zasady dotyczące wyliczania stosownego współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (jak wyżej wskazano, obowiązek wyliczania takiego współczynnika istnieje już obecnie), w tym proponuje przykładowe metody służące proporcjonalnemu odliczaniu VAT. Doprecyzowuje też zasady postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystywania zakupionych towarów i usług do działalności podlegającej VAT.

W projekcie ustawy zaproponowany został dla jednostek samorządu terytorialnego "urzędowy" sposób ustalania proporcji, oparty na kryterium "przychodowym". Propozycja przedstawiona w projekcie ustawy powinna zapewnić podmiotom sektora samorządu terytorialnego pewność prawną, w sytuacji gdy będą chciały zastosować ww. "urzędowy" sposób ustalania proporcji, nie ograniczając im jednak możliwości zastosowania innej metody, w sytuacji gdy uznają to za uzasadnione.

Także pozostali podatnicy będą mieć możliwość oparcia się na przykładowych sposobach określenia proporcji wskazanych w ustawie o VAT, co bez wątpienia ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Jak wynika zatem z powyższego, zaprojektowane w projekcie ustawy zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, ale pozwolą także uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Wprowadzenie bowiem przykładowych metod służących proporcjonalnemu odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych i określenie systemu korekt w przypadku zmiany zakresu wykorzystywania tych towarów ułatwi podatnikom odliczanie podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych.

W celu udzielenia odpowiedzi na zagadnienie stanowiące przedmiot złożonej przez panów posłów interpelacji należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t.

Przepis ust. 1 art. 86a wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t, co wynika z definicji słownikowej zawartej w art. 2 pkt 34) przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Takie odliczenie przysługuje wówczas, gdy samochód jest wykorzystywany w tzw. działalności mieszanej, a zatem zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych.

Wydatki związane z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 art. 86a, określa ust. 2 art. 86a ustawy o VAT.

Przepis ust. 3 art. 86a ustawy o VAT wskazuje z kolei, w jakich przypadkach ust. 1 nie ma zastosowania. Podatnicy mogą odliczać 100% podatku VAT naliczonego od zakupu i użytkowania samochodów osobowych, a także od zakupu paliwa do nich m.in. wówczas, gdy dany samochód jest przeznaczony wyłącznie do użytku działalności gospodarczej (art. 86a ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Wprowadzona konstrukcja ograniczająca do 50% odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych do użytku mieszanego (tekst jedn.: do celów działalności gospodarczej i celów prywatnych) powiązana jest z wyłączeniem konieczności opodatkowania ich użytku prywatnego z uwagi na fakt, że opodatkowanie to zostało skalkulowane w przyjętym ograniczeniu odliczenia.

Rozwiązanie to - w powiązaniu z ryczałtowym ograniczeniem odliczenia podatku - zapewnia przedsiębiorcom bardzo proste w stosowaniu zasady odliczania podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z pojazdami, bez konieczności prowadzenia szczegółowych i przez to czasochłonnych ewidencji dla celów opodatkowania użytku prywatnego.

Odnosząc się do pytania panów posłów, czy do podatnika, który na podstawie art. 86a ustawy o VAT odlicza 50% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, będą miały zastosowanie przepisy o prewspółczynniku zawarte w przedmiotowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (druk sejmowy nr 3077), należy mieć na uwadze, że ww. zmiany w chwili obecnej są na etapie projektu rządowego wniesionego do Sejmu RP.

W projekcie zawartym w druku sejmowym nr 3077 proponuje się dodanie ust. 2a w art. 86 ustawy o VAT, który wprost określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zmiana w zakresie projektowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powoduje konieczność wyłączenia z obecnego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, regulującego zasady odliczania podatku VAT w przypadku nabycia nieruchomości wykorzystywanej równocześnie do celów działalności gospodarczej, działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz do celów osobistych podatnika i jego pracowników, materii odnoszącej się do zakresu odliczenia VAT w związku z wykorzystaniem nieruchomości do celów działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego (materia ta "przejdzie" do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Uprzejmie informuję, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.

W przypadku użytku prywatnego samochodów wykorzystywanych przez podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, w związku z czym podatnik dokonał odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), nie będzie miał zastosowania projektowany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Użycie tych samochodów do celów prywatnych nie stanowi bowiem wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu projektowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z tym podatnicy, których przedmiot działalności stanowić będzie wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie będą stosowali prewspółczynnika, o którym mowa w projektowanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z wykorzystaniem samochodów, w stosunku do których odliczyli 50% podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.

Należy podkreślić, że również obecnie w ww. przypadku (tzn. wykorzystywania pojazdów do celów działalności gospodarczej, celów działalności np. jako organ władzy publicznej oraz celów prywatnych) podatnicy, którzy dokonują odliczenia podatku na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, muszą dodatkowo uwzględnić przy wyliczeniu podatku naliczonego okoliczność, że samochody te są wykorzystywane również do działalności nieobjętej zakresem VAT (tekst jedn.: muszą odpowiednio pomniejszyć podatek naliczony w zakresie, w jakim samochody są używane na cele działalności nieobjętej systemem VAT).

Odliczenie 50% podatku w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej i celów prywatnych nie uwzględnia bowiem użytku tych pojazdów do celów wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT.

W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia przypisywanie projektodawcy chęci "karania podatników", którzy dokonali odliczenia podatku na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z podwójnym obostrzeniem w postaci odliczenia tylko 50% VAT i dodatkowo zastosowaniem prewspółczynnika.