Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 9 października 2014 r.
Skutki w zakresie CIT otrzymania nieodpłatnych świadczeń.
Ministerstwo Finansów
SPS-023-28123/14

W przesłanej interpelacji skierowane zostało do ministra finansów pytanie dotyczące prawidłowości dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów wartości uzyskiwanych przez podatników nieodpłatnie poręczeń. Odnosząc się do powyższego pytania, uprzejmie wyjaśniam, iż stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p., przychodem podatnika jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie od Skarbu Państwa lub od jednostek samorządu terytorialnego przez samorządowe zakłady budżetowe oraz przez niektóre spółki użyteczności publicznej). Jednocześnie sposób ustalania wartości otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie rzeczy, praw, a także wartość innych uzyskanych nieodpłatnych świadczeń ustawodawca określił w art. 12 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy. W przypadku gdy przedmiotem otrzymanego nieodpłatnie świadczenia jest uzyskanie przez podatnika poręczenia, dla ustalenia wartości tego świadczenia zastosowanie znajduje art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość tę ustala się "na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Jednakże zgodnie z podjętą w składzie siedmiu sędziów uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobny pogląd wyrażony został także w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06). W obu tych uchwałach NSA wskazał, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA po stronie podatnika uzyskującego gwarancję/poręczenie ze strony innego podmiotu powstaje rodzące przychód przysporzenie z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia (m.in. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08, oraz z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08).

W wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT".

Mając na uwadze powyższe stanowiska NSA, w dniu 27 kwietnia 2012 r. minister finansów wydał interpretację ogólną, nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134, w której - w ślad za orzecznictwem sądowym - potwierdził, iż nieodpłatne uzyskanie przez podatnika poręczenia lub gwarancji rodzi u takiego podatnika przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w dwóch przypadkach przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Pierwszy z tych przypadków dotyczy sytuacji, w której przedmiot świadczenia uzyskanego nieodpłatnie, w związku z którym podatnik wykazał wcześniej przychód (z tytułu nieodpłatnych świadczeń), podatnik odpłatnie zbywa innemu podmiotowi, wykazując po raz kolejny przychód (z tytułu odpłatnego zbycia) związany z tym samym przedmiotem przysporzenia majątkowego. Celem uniknięcia w takiej sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty został przepis (art. 15 ust. 1i) pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu równowartości wykazanego uprzednio przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Brzmienie art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. oraz cel wynikającej z niego regulacji wskazują zatem jednoznacznie, iż znajduje on zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedmiot świadczenia uzyskanego nieodpłatnie (w związku z którym podatnik wykazał wcześniej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń) podatnik odpłatnie zbywa innemu podmiotowi. Za właściwe uznać należy zatem stanowisko, że art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w tych przypadkach, w których nie następuje odpłatne zbycie przedmiotu świadczenia uzyskanego wcześniej nieodpłatnie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala również na zaliczenie do podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw podlegających zgodnie z przepisami tej ustawy zaliczeniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wartość początkową składników majątku otrzymanych nieodpłatnie ustala się, co do zasady, w wysokości ich wartości rynkowej w dniu nabycia (w dniu uzyskania do nich prawa własności). Ich wartość początkowa odpowiada zatem wartości przychodu uzyskanego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem takich składników majątku.

W praktyce zatem, w sytuacji gdy przedmiotem otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jest uzyskanie prawa własności do składników majątku podlegających zaliczeniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, równowartość wykazanego przychodu z tytułu ich nieodpłatnego otrzymania podatnik może zaliczyć do podatkowych kosztów poprzez dokonywane od tych składników odpisy amortyzacyjne, zgodnie z zasadami przyjętymi na gruncie tej ustawy.

Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko, iż równowartość wartości uzyskanych nieodpłatnie przez podatnika poręczeń służących zabezpieczeniu zobowiązań podatnika nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Opublikowano: www.sejm.gov.pl